1.Introducción

Durante el ejercicio 2025 se han aprobado distintas medidas, entre las que destacan la regulación específica de los rendimientos obtenidos por actividades artísticas y culturales, que podrán beneficiarse de una reducción del 30 por 100 en determinados supuestos; la modificación de la escala del ahorro, que eleva el tipo marginal máximo al 30 por 100 para bases imponibles superiores a 300.000 euros; y la creación de una deducción para los perceptores del salario mínimo interprofesional.

Asimismo, se prorroga durante todo el año 2025 la deducción por adquisición de vehículos eléctricos e instalación de puntos de recarga, y se mantienen los límites excluyentes para la aplicación del método de estimación objetiva.

Del mismo modo que en ejercicios anteriores, resulta fundamental que los contribuyentes revisen con antelación su situación fiscal y adopten las decisiones oportunas antes del 31 de diciembre. Una adecuada planificación dentro del ejercicio permite no solo cumplir correctamente con las obligaciones tributarias, sino también optimizar la carga fiscal aprovechando las posibilidades que ofrece la normativa vigente.

2. Novedades 2025

Rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional

Los rendimientos del trabajo que no tengan derecho a aplicar la reducción general del 30 por 100^[1], que provengan de rentas derivadas de:

• La elaboración de obras literarias, artísticas o científicas (siempre que se ceda el derecho a su explotación).
• Por una relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales.
• Así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad.

Cuando excedan del 130 por 100 de la cuantía media de los referidos rendimientos imputados en los 3 períodos impositivos anteriores, se reducirán en un 30 por 100 del citado exceso. La cuantía sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar los 150.000€.

Los rendimientos netos de actividades económicas a los que no les resulte de aplicación la reducción general del 30 por 100^[2], derivados de actividades incluidas en los epígrafes 851, 852, 853, 861, 862, 864 y 869 de la sección segunda y en las agrupaciones 01, 02, 03 y 05 de la sección tercera, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de la prestación de servicios profesionales que por su naturaleza, si se realizasen por cuenta ajena, quedarían incluidos en el ámbito de aplicación de la relación laboral especial de las personas artistas, que excedan del 130 por 100 de la cuantía media de los referidos rendimientos netos imputados en los 3 períodos impositivos anteriores, se reducirán en un 30 por 100 del citado exceso. La cuantía sobre la que se aplicará esta reducción no podrá superar los 150.000€ anuales.

Reglas a tener en cuenta:

• Los gastos deducibles que sean comunes a otros rendimientos de actividades económicas se prorratearán de forma proporcional en función de la cuantía de los distintos rendimientos íntegros de actividades económicas computadas en dicho ejercicio.

• En caso de que en alguno de los 3 ejercicios anteriores el rendimiento neto fuera negativo, se computará como cero a efectos del cálculo de dicha media.

 

Escala del ahorro

Se eleva el marginal máximo de la tarifa -a partir de 300.000€ de base liquidable- en 2 puntos porcentuales, pasando del 28 al 30 por 100.

Actividades agrícolas y ganaderas

Se elimina la deducción del 35 por 100 de las facturas de gasóleo y el 15 por 100 de fertilizantes y los nuevos índices correctores por piensos adquiridos a terceros y cultivos en tierras de regadío.

La compensación del IVA deja de considerarse dentro de los ingresos a efectos del cálculo de los límites que determinan la exclusión del régimen de estimación objetiva.

Se cambia del anexo II al anexo I la actividad de producción de mejillón de batea.

Se eliminan las medidas a favor de la isla de La Palma y el municipio de Lorca.

Rescate de sistemas de previsión social

A partir del 1 de enero de 2025, las personas con planes de pensiones podrán retirar dinero sin necesidad de justificar el motivo, siempre que provenga de aportaciones con al menos 10 años de antigüedad. Esto se aplica directamente a los planes individuales y asociados. En el caso de los planes de empleo, también podrán retirarse las aportaciones propias y las contribuciones del empleador con 10 años de antigüedad, siempre que así lo permitan el compromiso y las normas del plan, y respetando las condiciones o limitaciones que estas establezcan.

Se deben incorporar las cuantías rescatadas como rendimientos del trabajo y se podrá aplicar una reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, siempre que se rescate en forma de capital. Para beneficiarse de esta reducción es necesario que se rescate el plan en el ejercicio en el que ya ha transcurrido el plazo de los 10 años o en los dos ejercicios siguientes, según se desprende del criterio administrativo en consultas V3126-21 o V2289-24.

Deducción por adquisición de vehículos eléctricos e instalación de puntos de recarga

Se amplía un año más la deducción vinculada a la adquisición de vehículos eléctricos y de pila de combustible, así como de la instalación de puntos de recarga, de manera que resulte aplicable durante todo 2025.

Distintas medidas aprobadas por el Real Decreto-ley 9/2024 (no convalidado)

• Se mantienen en 2025 los límites para la aplicación del método de estimación objetiva vigentes en los ejercicios 2016 a 2024.

• Es de aplicación para los devengos producidos entre el 1 y el 22 de enero de 2025 el aumento de 1.500 a 2.500€ del importe de rendimientos del trabajo percibido del segundo y ulteriores pagadores determinante de la obligación de declarar, así como la ampliación del ámbito temporal de las deducciones por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas (la del 20 por 100 y la del 40 por 100).

Deducción por obtención de rendimientos del trabajo

Los contribuyentes con rendimientos íntegros del trabajo, derivados de la prestación efectiva de servicios correspondientes a una relación laboral o estatutaria, inferiores a 18.276€, siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500€, se deducirán la siguiente cuantía:

• Cuando los rendimientos íntegros del trabajo sean iguales o inferiores a 16.576€ anuales: 340€.
• Cuando los rendimientos íntegros del trabajo estén comprendidos entre 16.576€ y 18.276€: 340€ menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre los rendimientos íntegros del trabajo y 16.576€.

El importe de la deducción no podrá exceder de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a los rendimientos netos del trabajo antes referidos.

Devoluciones por aportaciones a mutualidades

El formulario para solicitar la devolución de los mutualistas para los períodos impositivos 2019 -y anteriores no prescritos- puesto a disposición de los contribuyentes, servirá también para solicitar las devoluciones correspondientes respecto de todos los períodos impositivos afectados, esto es, 2020, 2021 y 2022.

Quedan sin efecto los apoderamientos formulados con anterioridad a 22 de diciembre de 2024, así como las actuaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria realizadas a partir de los mismos, siempre que estuvieran pendientes de abono las devoluciones correspondientes. Asimismo, quedarán sin efecto los procedimientos en curso de rectificación de autoliquidación, o de devolución iniciado mediante autoliquidación, cuya devolución no se hubiera acordado a la fecha de 22 de diciembre de 2024.

Desde el 22 de diciembre de 2024 hasta el 26 de julio de 2025, se entenderá suspendido el plazo de prescripción del derecho a solicitar estas devoluciones, en relación con los períodos impositivos 2019 y anteriores no prescritos, así como 2020 a 2022.

Indemnización por despido o cese del trabajador (efectos 1 de enero de 2026)

La ley del impuesto establece que las indemnizaciones por despido establecidas en virtud de convenio, pacto o contrato no gozan de exención.

La novedad es que se especifica en la norma, incorporando el criterio administrativo que ya resultaba aplicable, que no derivan de un pacto, convenio o contrato las indemnizaciones acordadas ante el servicio administrativo como paso previo al inicio de la vía judicial social.

Anualidades por alimentos percibidas de los padres (efectos 1 de enero de 2026)

Están exentas del impuesto las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.

Con esta modificación se incluyen en la exención las fijadas en los convenios reguladores a que se refiere el artículo 90 del Código Civil, formalizados ante letrado de la Administración de Justicia o en escritura pública ante notario, incorporando el criterio administrativo que ya resultaba aplicable.

Indemnización como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida (efectos 1 de enero de 2026)

Se amplía la exención a aquellas indemnizaciones cuyo abono sea consecuencia de un acuerdo de mediación o de cualquier otro medio adecuado de solución de controversias legalmente previsto. Es decir, la exención no solo alcanza a las indemnizaciones fijadas legal o judicialmente, sino también a las acordadas mediante el mecanismo de mediación, que sean satisfechas por una entidad aseguradora y siempre que en la obtención del acuerdo haya intervenido un tercero neutral y el acuerdo se haya elevado a escritura pública.

3. Últimos criterios doctrinales y judiciales incorporados al documento

A continuación, recopilamos algunos criterios jurisprudenciales y administrativos que hemos incorporado al documento:

Consultas de la Dirección General de Tributos

Consulta de la Dirección General de Tributos V0648-24, de 11 de abril de 2024: los rendimientos obtenidos en operaciones habituales de finanzas descentralizadas (DeFi), como los derivados de pools de liquidez o de inversiones en plataformas de optimización de rendimientos, tienen la consideración fiscal de rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base del ahorro.

Consulta de la Dirección General de Tributos V1972-24, de 17 de septiembre de 2024: la normativa del impuesto solo reconoce la exención para las indemnizaciones por daños personales derivadas exclusivamente de contratos de seguro de accidentes. Si el seguro incluye otras coberturas, la indemnización no se vincula de forma exclusiva a un accidente y, por tanto, no puede acogerse a la exención.

Consulta de la Dirección General de Tributos V2248-24, de 21 de octubre de 2024: a efectos de la aplicación del “régimen de impatriados”, la renuncia a un empleo por cuenta ajena y el inicio posterior de una actividad por cuenta propia conllevarían la exclusión de dicho régimen, salvo que esta última pueda calificarse como actividad emprendedora o vinculada a empresas emergentes.

Consulta de la Dirección General de Tributos V0213-25, de 21 de febrero de 2025: la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido no se computará entre los ingresos del contribuyente del periodo impositivo 2024, a los efectos de la determinación de los límites que excluyen la aplicación del método de estimación objetiva en el periodo impositivo 2025.

Consulta de la Dirección General de Tributos V0375-25, de 20 de marzo de 2025: para aplicar el mayor gasto deducible por movilidad geográfica en los rendimientos del trabajo, los funcionarios de carrera deben haberse inscrito como demandantes de empleo antes de tomar posesión del puesto. Si el proceso selectivo exige un curso o período de prácticas previo, la inscripción debe realizarse antes de iniciar dichos cursos o prácticas.

Consulta de la Dirección General de Tributos V0259-25, de 5 de marzo de 2025: a efectos de considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica, se entiende cumplido el requisito de la persona contratada con contrato laboral y a jornada completa con independencia de que esta, además, pueda ejercer otras actividades en otras entidades fuera de la jornada laboral, incluso aunque estuviera incluida en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA).

Consulta de la Dirección General de Tributos V0580-25, de 1 de abril de 2025: las ayudas abonadas por las empresas a sus empleados, destinadas exclusivamente a cubrir gastos sanitarios no cubiertos por el Servicio de Salud o mutualidad correspondiente -audífonos y gafas-, no se considerarán renta sujeta al impuesto ni a su sistema de retenciones.

Consulta de la Dirección General de Tributos V0874-25, de 22 de mayo de 2025: si en el ejercicio 2025 un trabajador autónomo recibe una notificación de la Tesorería General de la Seguridad Social reclamándole un pago adicional por la diferencia entre la base de cotización provisional elegida en 2023 y la que corresponde según sus rendimientos netos reales, este pago adicional debe considerarse un mayor gasto deducible del ejercicio 2025.

Resoluciones de la Administración

TEAC, Resolución nº 6769/2024, de 31 de marzo de 2025: la exención por reinversión en vivienda habitual constituye un derecho y no una opción tributaria en el sentido del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por tanto, podrá aplicarse fuera de plazo mediante autoliquidación rectificativa.

TEAC, Resolución nº 1351/2024, de 22 de abril de 2025: el gasto adicional por trabajador en activo discapacitado no debe prorratearse cuando el reconocimiento se produce durante el ejercicio, sino aplicarse únicamente a los rendimientos del trabajo obtenidos como trabajador activo con discapacidad, hasta su total compensación, sin afectar al resto de rendimientos del mismo período.

TEAC, Resolución nº 4214/2024, de 24 de junio de 2025: se considera afecto a la actividad el vehículo mixto utilizado por fontaneros o albañiles para transportar sus herramientas de trabajo.

TEAC, Resolución nº 5242/2022, de 24 de junio de 2025: la aportación no dineraria realizada sin motivo económico válido no puede acogerse al diferimiento, pero no procede regularizar la ganancia patrimonial en el ejercicio en que se realizó la aportación, al no haberse consumado el abuso. La imputación de la ganancia diferida deberá efectuarse en los ejercicios posteriores, a medida que la entidad reparta dividendos con cargo a reservas o beneficios generados antes de la aportación.

TEAC, Resolución nº 3697/2025, de 17 de julio de 2025: aquellos contribuyentes que opten por la aplicación del régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español (régimen de impatriados), deberán tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual.

Criterios de los Tribunales de Justicia

Tribunal Supremo, sentencia 1872/2024, de 25 de noviembre de 2024: los agentes de seguros no pueden acogerse a la presunción de afectación del vehículo a la actividad prevista para los agentes comerciales.

Audiencia Nacional, sentencia de 18 de marzo de 2025: La presunción iuris tantum puede ser desvirtuada si el contribuyente aporta una prueba que acredite el valor de mercado de las participaciones transmitidas. En este sentido, es plenamente válido aplicar el método de descuento de flujos de caja libres, al tratarse de una de las técnicas más utilizadas por los profesionales en la valoración de sociedades.

Tribunal Supremo, sentencias 432/2025 de 10 de abril de 2025, 456/2025 de 21 de abril de 2025 y 455/2025 de 21 de abril de 2025: resulta aplicable la exención por trabajos realizados en el extranjero (artículo 7p de la Ley del IRPF):

• A los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL), pese a ser un paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal.

• A los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN.

Tribunal Supremo, sentencia 757/2025, de 13 de junio de 2025: cuando un contribuyente aplica la exención por trabajos realizados en el extranjero basándose en el certificado de su empresa, que no practicó retenciones por considerar aplicable dicho beneficio, no cabe apreciar culpabilidad y, en consecuencia, debe excluirse la imposición de sanción.

Tribunal Supremo, sentencia 780/2025, de 19 de junio de 2025: a efectos de la aplicación del mínimo por discapacidad, el grado de discapacidad resultará acreditado mediante la aportación del correspondiente certificado o resolución, expedido por el INSERSO o el órgano competente de las CCAA, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

Tribunal Supremo, sentencia 813/2025, de 24 de junio de 2025: en caso de regularización de una ganancia patrimonial como consecuencia de la aportación no dineraria de un inmueble a una sociedad, la tasación realizada por el perito no es válida al no haberse efectuado una visita interior al inmueble ni haberse justificado su omisión, señalando el tribunal que la regla general exige una inspección ocular completa -interior y exterior- salvo causa debidamente motivada que permita apartarse de ella.

Tribunal Supremo, sentencia 956/2025, de 14 de julio de 2025: para que el arrendamiento de inmuebles sea actividad económica no hace falta acreditar la existencia de una carga mínima de trabajo que justifique la contratación de esa persona.

Tribunal Supremo, sentencia 969/2025, de 14 de julio de 2025: una comunidad de bienes puede tener contratado a un comunero con contrato laboral y a jornada completa a efectos de la consideración del arrendamiento como actividad económica.

Tribunal Supremo, sentencia 977/2025, de 15 de julio de 2025: las ganancias patrimoniales no justificadas deben imputarse conforme al régimen económico matrimonial; así, si el matrimonio está en régimen de gananciales y no se acredita el carácter privativo del dinero, este se presume común y la imputación en el impuesto debe hacerse por mitades a ambos cónyuges.

4. Algunos aspectos a tener en cuenta 

4.1. Hecho imponible

Es la obtención de renta por parte de las personas físicas residentes en territorio español.

La renta se entiende como el conjunto de rendimientos, ganancias y pérdidas que se obtienen durante el período impositivo, que, con carácter general, coincide con el año natural -de 1 de enero a 31 de diciembre-.

En concreto, se considera renta la procedente de las siguientes fuentes:

• El trabajo: salarios, sueldos, pensiones, prestaciones por desempleo, indemnizaciones por despido, etc.
• El capital mobiliario: intereses de cuentas bancarias, dividendos, subarrendamiento de bienes inmuebles, etc.
• El capital inmobiliario: alquileres u otros rendimientos que procedan de bienes inmuebles.
• Las actividades económicas: beneficios obtenidos por empresarios y profesionales.
• Las ganancias patrimoniales: rentas obtenidas por la venta de elementos patrimoniales -inmuebles o acciones, entre otros-, ayudas abonadas por Administraciones Públicas, costas procesales, intereses indemnizatorios, etc.

En general, cualquier ingreso que no esté expresamente exento en la Ley del IRPF se considera renta y, por tanto, está sujeto al impuesto.

4.2. Residencia fiscal

Un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Que permanezca más de 183 días^[3] durante el año natural en dicho territorio o,
• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

La norma no define qué se entiende por núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos. De acuerdo con la interpretación del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), atender únicamente a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente no sería correcto, ya que pese a que nos encontramos ante un impuesto que grava la renta, el precepto no alude sólo a las fuentes de renta, sino también a «las actividades o intereses económicos». Por ello, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de la renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas (Resolución del TEAC nº 1527/2019, de 24 de mayo de 2022).

Se presume que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Además, no perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 4 períodos impositivos siguientes.

También se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad, que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de misiones diplomáticas españolas, oficinas consulares, cargos oficiales o funcionarios en activo.

Una vez determinada la residencia fiscal en España, es necesario averiguar en qué Comunidad Autónoma se es residente. El contribuyente será residente de la Comunidad Autónoma en la que permanezca un mayor número de días durante el período impositivo. Esto puede tener trascendencia también a efectos de otros impuestos, como el de Patrimonio. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la norma fiscal prevé que no producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva. Con la consolidación del teletrabajo, esto cobra una mayor importancia al facilitarse los cambios de residencia.

A tener en cuenta

     El concepto de permanencia en territorio español se integra por el cómputo agregado de 3 estadios: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas. La presencia certificada hace alusión a la acreditada mediante medio de prueba incuestionable. Acreditada la presencia un día por el pertinente medio de prueba, se computa asépticamente, sin que sea preciso que se pruebe (ni por la Administración ni por el contribuyente) una estancia de varios días seguidos. El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas. Los días presuntos son los que transcurren razonablemente entre dos presencias certificadas, pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un numero razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada, pueden computarse como días de permanencia. Las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días (Resolución del TEAC nº 4045/2020, de 28 de marzo de 2023).

     El TEAC rechaza que los tiques o documentos justificativos de pagos en efectivo sin identificación de la persona que lo realiza puedan servir como medio de prueba de una presencia certificada, ya sea en España o en otra jurisdicción (Resolución del TEAC nº 7199/2020, de 30 de octubre de 2023).

     En cuanto a la prueba de residir en un determinado país extranjero, el medio idóneo es la aportación del certificado de residencia allí pero, si esto no es posible, se tendrán que valorar otros medios de prueba como los documentos en los que conste la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero, así como la existencia de datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible que la permanencia en ese otro país sea superior a 183 días en el año natural (DGT V0627-20).

     Si ha trasladado su residencia a Gibraltar en algún momento del año, sepa que su residencia fiscal se mantiene en España, ya que según dispone el Acuerdo Internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar^[4], los nacionales españoles que trasladen su residencia a Gibraltar con posterioridad a la fecha de la firma del referido Acuerdo se considerarán, en todos los casos, residentes fiscales exclusivamente de España (DGT V1310-22).

     Sobre la validez de los certificados de residencia fiscal, el Tribunal Supremo interpreta que los órganos administrativos o judiciales nacionales no pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal, ni enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido por otro Estado con el que se ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición (Tribunal Supremo, recurso 915/2022, de 12 de junio de 2023).

4.3.      Rendimientos del trabajo

Los rendimientos del trabajo son una de las principales fuentes de renta del IRPF. Se consideran rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Adicionalmente, la ley del impuesto tipifica una serie de rentas que, en todo caso, se calificarán como rendimientos del trabajo por mandato expreso de la norma, como por ejemplo los ingresos derivados de impartir cursos y conferencias, las becas o las retribuciones de los administradores^[5] y miembros de los Consejos de Administración.

En concreto, los rendimientos del trabajo más comunes son:

• Salarios, sueldos y prestaciones sociales, como las recibidas por desempleo o enfermedad.
• Pensiones y prestaciones derivadas del rescate de planes de pensiones.
• Indemnizaciones y compensaciones por despido o cese en el trabajo.
• Incentivos, gratificaciones, comisiones y otros complementos salariales.
• Retribuciones en especie, como la cesión del uso de vehículos, viviendas, seguros de salud o tiques-restaurante.

A tener en cuenta

Pensiones procedentes del extranjero

Mediante los intercambios de información con otros países, la Administración conoce la existencia de contribuyentes jubilados extranjeros residentes en España que perciben una pensión extranjera, así como la existencia de jubilados retornados que también perciben una pensión de un país extranjero. Por ello es importante analizar la tributación de este tipo de rentas en base al Convenio para evitar la doble imposición con el país de que se trate. Si el Convenio habilita a España a gravar esa pensión, deberá integrarse en la base imponible como rendimientos del trabajo.

     Los contribuyentes que reciben una pensión de Alemania por primera vez a partir de 2015 y son residentes en España tributan en Alemania un 5 por 100 del importe de la pensión y, además, deben de imputar la pensión en su declaración del IRPF. En este caso podrán deducir la menor de dos cuantías: el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

     La pensión pública que percibe un contribuyente de nacionalidad británica residente en España por haber sido funcionario del Estado Británico está exenta en el IRPF, conforme al Convenio Hispano-Británico (DGT 0134-05). Si se trata de una pensión por trabajos prestados en el sector privado, la pensión tributaría exclusivamente en España.

Pensiones derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social

Si percibe una pensión por jubilación o invalidez derivada de un contrato de seguro concertado con una mutualidad de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, no hayan sido deducidas en su totalidad en virtud de la normativa vigente en ese momento, ahora deberá integrar como rendimiento del trabajo solamente la parte que se corresponda con las aportaciones efectivamente deducidas, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF.

En los casos en que no pueda acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de deducción, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones percibidas.

     En relación con algunos trabajadores de Telefónica, que realizaron aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión antes de 1979, las cuales no pudieron ser objeto de deducción, el TEAC interpreta que ahora tienen derecho a integrar solo el 75 por 100 de las prestaciones que a ellas correspondan (Resolución del TEAC, de 5 de julio de 2017, nº 7195/2016).

     El Tribunal interpreta, respecto a las correspondientes a las  aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, que no fueron susceptibles de deducción en la base imponible de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, que les resulta de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75 por 100 del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas (Tribunal Supremo, recurso 5335/2021, de 28 de febrero de 2023).

     La Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF no se aplica sobre el importe total de la prestación, sino de manera proporcional a la parte de prestación que corresponda a las aportaciones realizadas en los períodos en que, tras un análisis individualizado del régimen fiscal que les fue aplicable, se concluya que están comprendidos en el ámbito objetivo de la citada disposición, generando el derecho a la reducción en la integración (Resolución del TEAC nº 1743/2024, de 22 de abril de 2024).

     El formulario para solicitar la devolución de los mutualistas para los períodos impositivos 2019 -y anteriores no prescritos- puesto a disposición de los contribuyentes, servirá también para solicitar las devoluciones correspondientes respecto de todos los períodos impositivos afectados, esto es, 2020, 2021 y 2022.

Quedan sin efecto los apoderamientos formulados con anterioridad a 22 de diciembre de 2024, así como las actuaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria realizadas a partir de los mismos, siempre que estuvieran pendientes de abono las devoluciones correspondientes. Asimismo, quedarán sin efecto los procedimientos en curso de rectificación de autoliquidación, o de devolución iniciado mediante autoliquidación, cuya devolución no se hubiera acordado a la fecha de 22 de diciembre de 2024.

Desde el 22 de diciembre de 2024 hasta el 26 de julio de 2025, se entenderá suspendido el plazo de prescripción del derecho a solicitar estas devoluciones, en relación con los períodos impositivos 2019 y anteriores no prescritos, así como 2020 a 2022.

Otros rendimientos del trabajo

     Las rentas derivadas de impartir cursos, conferencias, coloquios o seminarios, por regla general, tributan como rendimientos del trabajo y, excepcionalmente, cuando estas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, como rendimientos de actividades económicas (DGT V0812-17).

     Los derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación y dichos rendimientos no deriven del ejercicio de una actividad económica (DGT V0311-18). Cuando los derechos de autor los perciba un tercero distinto del autor, constituirán rendimientos del capital mobiliario (DGT V2552-17).

     El porcentaje de los derechos de explotación derivados de la investigación realizada por profesores universitarios en el seno de grupos de investigación, de los cuales es titular la Universidad, se califican como rendimientos del trabajo. Si todo o parte de dichos derechos económicos son destinados por los contribuyentes a actividades de fomento de la investigación del grupo, esta prestación gratuita no es deducible, pero podrán beneficiarse de la deducción en cuota por donaciones a entidades beneficiarias del mecenazgo (DGT V3273-17).

     Si ha percibido pensiones o anualidades por alimentos de su excónyuge, deberá declararlas como una renta más del trabajo. El pagador podrá reducir la base imponible por el importe de dichas anualidades. Cuando se sustituya la pensión compensatoria por el pago de un capital, también se podrá reducir la base imponible del cónyuge que la satisface (DGT V3281-17).

4.3.1.    Rendimientos del trabajo exentos

Existen algunos rendimientos del trabajo que están exentos de tributación en el IRPF. Estas exenciones están reguladas por ley y son establecidas en función de diversos criterios. En general, se considera que algunos rendimientos del trabajo no deben tributar en el IRPF porque tienen una finalidad social, compensatoria o protectora, o bien porque se trata de cantidades destinadas a cubrir necesidades básicas de los trabajadores o de su familia.

Por ejemplo, en el caso de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, se considera que una parte de la cantidad percibida está destinada a cubrir la pérdida de empleo y la necesidad de buscar otro trabajo, por lo que se establecen límites de exención que varían según la antigüedad del contrato, con un máximo de 180.000€.

En otros casos, como en las becas públicas, se considera que no tienen una finalidad lucrativa ni retributiva, sino que están destinadas a cubrir las necesidades básicas de los estudiantes. Por este motivo y con el objetivo de apoyar y fomentar el acceso a la educación de los estudiantes, especialmente aquellos que se encuentran en situaciones económicas desfavorables, se establece la exención de determinadas becas.

Entre los rendimientos del trabajo exentos se pueden destacar:

• Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador que no superen los límites establecidos por la legislación laboral (45 días de salario por año trabajado hasta un máximo de 42 mensualidades para contratos anteriores al 12 de febrero de 2012, y 33 días de salario por año trabajado hasta un máximo de 24 mensualidades para contratos posteriores a esa fecha), con un máximo de 180.000€.
• Las prestaciones de la baja por maternidad o paternidad.
• Las becas públicas para cursar estudios.
• Las prestaciones de la Seguridad Social o de las entidades que la sustituyan por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez^[6].
• Algunas retribuciones en especie, como el seguro de enfermedad, hasta el límite establecido por la ley.

 

Indemnizaciones laborales por despido o cese del trabajador

Si a lo largo del año ha cobrado una indemnización derivada de un despido calificado como improcedente, no tendrá que declarar la cuantía percibida si no supera la indemnización obligatoria por la normativa laboral o por la reguladora de la ejecución de sentencias y, en todo caso, 180.000€. Si el importe es superior, deberá imputar el exceso como renta del trabajo, pero podrá atenuar la tributación aplicando una reducción del 30 por 100, con un límite de 300.000€, si trabajó en la empresa que ahora le despide durante, al menos, 2 años^[7] (DGT V1749-18).

Para disfrutar de esta exención es necesario que exista una efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presume^[8], salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando, en los 3 años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla. Se podrá acreditar, mediante cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que en su día se produjo dicha desvinculación (DGT V3234-19).

Además, las indemnizaciones por despido establecidas en virtud de convenio, pacto o contrato no gozan de exención. Aplican la exención las indemnizaciones acordadas ante el servicio administrativo como paso previo al inicio de la vía judicial social, porque no derivan de un pacto, convenio o contrato. En el supuesto de una indemnización por despido objetivo estaría exenta sin pasar por el SMAC (DGT V2067-24).

A tener en cuenta

     En los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario, existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de 6 mensualidades, y esa cuantía de la indemnización está exenta, con el límite de 180.000€ (sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2019, Recurso nº 2727/2017).

     En el caso de que la indemnización sea percibida por un administrador que simultanea el cargo con labores de alta dirección, el TEAC, basándose en sentencias del Tribunal Supremo, modifica su criterio anterior. La nueva doctrina establece que la mera existencia de un vínculo mercantil no es suficiente para descartar la relación laboral especial de alta dirección. Por lo tanto, es posible que una parte de la indemnización por cese derivada de dicha relación laboral pueda acogerse a la exención fiscal prevista en la normativa del impuesto. Este cambio de criterio implica que, en casos donde coexistan ambas relaciones (mercantil y laboral) se deba analizar detalladamente la naturaleza de las funciones desempeñadas y las circunstancias del cese para determinar la aplicabilidad de la exención fiscal a las indemnizaciones correspondientes, en contraposición con criterios anteriores, donde se argumentaba que la relación mercantil de los administradores prevalece sobre cualquier vínculo laboral, según la denominada «teoría del vínculo», lo que suponía que las indemnizaciones por cese no podían beneficiarse de la exención (Resolución TEAC de 18 de diciembre de 2023, nº 2059/2020).

     La Administración puede calificar el tipo de relación laboral existente entre el trabajador y la entidad para la cual trabajaba (común o especial de alta dirección, laboral o mercantil), a efectos de determinar si la indemnización por despido puede beneficiarse de la exención (Resoluciones del TEAC de 8 de junio de 2017, nº 3737/2014; y de 10 de julio de 2019, nº 3934/2017).

     No está exenta la indemnización que percibe un trabajador por resolución contractual si el contrato de trabajo aún no había entrado en vigor (DGT V0637-16). Tampoco la percibida por no aceptar la reincorporación en el puesto que se ofrece a un trabajador después de una excedencia (DGT V2546-19).

     Si un trabajador empieza a trabajar en una empresa que forma parte de un grupo y, después, en otra del mismo grupo, que es la que despide al trabajador, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo –entre otras puede citarse la sentencia de 16 de marzo de 1999–, en estos casos de subrogación, legal o convencional en la posición del empresario, para determinar el número de años de servicio se debe computar no solo lo trabajado para la nueva empresa, sino también para la antigua (DGT V0324-21).

     En caso de extinción de un contrato de alta dirección por modificación sustancial de las condiciones laborales, la indemnización no goza de exención (Resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2022, nº 3446/2019).

     Es necesario que se produzca el cese del trabajador o despido, siempre de acuerdo a la normativa laboral, no siendo aplicable en los supuestos de extinción de la relación laboral por finalización del tiempo convenido u obra, a pesar de que el contribuyente tuviera derecho a la percepción de una cantidad monetaria en concepto de indemnización (DGT V1504-24).

Prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único

Están exentas, cualquiera que sea su importe, las prestaciones por desempleo cuando se perciban en la modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades previstas en la normativa correspondiente.

El disfrute de la exención está condicionado al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de 5 años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiese integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso de trabajador autónomo.

A tener en cuenta

         Si ha percibido una prestación por desempleo en la modalidad de pago único y, antes del transcurso de 5 años desde el momento de la percepción, se ha dado de baja de la actividad o ha dejado de formar parte de la sociedad o cooperativa laboral, incumpliendo así el plazo de mantenimiento, deberá incluir en esta declaración la prestación por desempleo. A estos efectos, no podrá aplicar la reducción del 30 por 100 por período de generación superior a 2 años, pues la normativa de la Seguridad Social establece en 720 días el período máximo de esta prestación (DGT V1534-19).

        No existe mantenimiento de la actividad como trabajador autónomo durante un plazo de 5 años en el supuesto de un contribuyente que empezó la actividad mediante una comunidad de bienes y cesó ésta en el desarrollo de la actividad antes del transcurso de los 5 años, aunque el contribuyente continuara como socio y administrador de una sociedad limitada que desarrolla la misma actividad (DGT V0920-12).

        Están exentas las prestaciones percibidas por desempleo en la modalidad de pago único, incluyendo las subvenciones que consistan en el abono del 100 por 100 de la aportación del trabajador a las cotizaciones al correspondiente régimen de la Seguridad Social (DGT V1403-17).

        Si piensa solicitar la prestación por desempleo en pago único y jubilarse antes del transcurso del plazo de 5 años que exige la norma, sepa que incumplirá el requisito y, por tanto, perderá la exención (DGT V1003-21).

Trabajos realizados en el extranjero (régimen de expatriados)

Si en este ejercicio fue residente y trabajó fuera de España en uno o varios países, no tendrá que declarar la totalidad del sueldo percibido, pues estará exenta la parte correspondiente a los días trabajados en el extranjero, con un límite máximo de 60.100€. Será así siempre que en los territorios en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a nuestro IRPF (sirve que exista Convenio para evitar la doble imposición) y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Tenga en cuenta que, si el pagador no ha considerado la parte de la retribución exenta a la hora de determinar las retenciones y, en consecuencia, le han retenido por todo el sueldo, reflejándolo así a través del modelo 190, es posible que la Administración tributaria le requiera para probar que efectivamente su empresa le desplazó al extranjero y que se cumplen los requisitos de la exención. En estos casos es recomendable que el trabajador se guarde cualquier prueba que justifique la realidad de los desplazamientos.

Esta exención es compatible con el régimen de dietas y asignaciones de viaje, pero incompatible con el régimen de excesos^[9] (DGT V0333-10). Además, si el desplazamiento dura más de 9 meses en el mismo municipio, no se podrá aplicar el régimen de dietas por lo que podría interesar aplicar el régimen de excesos en lugar del régimen de expatriados.

A tener en cuenta

     A efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado (Resolución del TEAC nº 8685/2023, de 19 de julio de 2024).

     Una contribuyente que durante 108 días estuvo de baja por maternidad no puede excluir del cómputo esos días, sino que deberá tener en cuenta el número total de días del año (DGT V1437-22).

     En caso de un contribuyente, residente fiscal en España, que va a trabajar como tripulante de un crucero de pasajeros llevando a cabo el trabajo completamente en el extranjero, sí resulta aplicable la exención, ya que los trabajos se realizan en territorios con los que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contiene cláusula de intercambio de información -Estados Unidos, Méjico y Japón- (DGT V1036-23).

     Según interpreta el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en sentencia de 24 de junio de 2019, Recurso nº 64/2018, la aplicación de la exención constituye una opción tributaria que debe ejercitarse en el plazo reglamentario de declaración y no podrá modificarse una vez transcurrido dicho plazo. En consecuencia, deberá valorar si en esta declaración le compensa más optar por el régimen de excesos o por la aplicación de esta exención.

     Si trabajó hasta octubre para una empresa española y durante los meses de noviembre y diciembre estuvo contratado por una empresa extranjera (sin relación alguna con la empresa española) para realizar servicios en el extranjero, podrá aplicar la exención si se cumplen los requisitos. Es decir, no es necesario que una empresa española le desplace al extranjero (DGT V2841-19). Sin embargo, sí es necesario que se produzca un desplazamiento, pues la exención no se aplica a un contribuyente que reside en España prestando sus servicios por teletrabajo desde aquí para una empresa con sede en el extranjero (DGT V1780-20).

     El Tribunal Supremo, en sentencia de 22 de marzo de 2021, Recurso nº 5596/2019, considera que la expresión «trabajos» utilizada en el precepto no se extiende a las actividades propias de la participación en Consejos de Administración; esto es, la expresión «trabajos» debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria. En su sentencia de 20 de junio de 2022, Recurso nº 3468/2020, el Alto Tribunal interpreta que no puede, por principio, rechazarse la aplicación de la exención sin esclarecer qué clase de trabajos son los realizados en el extranjero. Solo en caso de que el trabajo desarrollado por el contribuyente no sea ejecutivo o laboral común, podría ponerse en tela de juicio la aplicación de la exención.

     La Administración interpreta que no puede aplicar este incentivo el socio de una cooperativa de trabajo asociado porque su relación con la cooperativa es societaria y no laboral (DGT V1992-15).

     Según interpreta el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de febrero de 2021, Recurso nº 1990/2019, computan como rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. En el mismo sentido, DGT V0491-24.

     No hay inconveniente en que exista una pluralidad de beneficiarios en relación con la prestación de los servicios del trabajador, siempre que uno de ellos sea la entidad no residente para la que se prestan los servicios (Resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2021, nº 7022/2019).

     Esta exención se aplica a los rendimientos percibidos por trabajadores destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último (sentencia del Tribunal Supremo, de 28 de marzo de 2019, Recurso nº 3774/2017). En este sentido, un contribuyente que trabaja para la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID) como responsable de programas en un país extranjero, dentro de la Oficina Técnica de Cooperación que forma parte de la Embajada de España en ese país, puede aplicar la exención, ya que el contribuyente está prestando servicios a diversas administraciones y entidades de ese país. Es decir, el beneficiario final de los servicios son esas administraciones y entidades del país extranjero (Resolución del TEAC nº 4219/2021, de 30 de enero de 2023).

     En el caso de empleados públicos prestando servicios en organismos internacionales en el extranjero debe acreditarse para aplicar esta exención una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional (Resolución del TEAC nº 7196/2023, de 19 de julio de 2024).

     Se aplica la exención a los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL), pese a ser un paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal. También se aplica la exención a los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN (Tribunal Supremo, sentencias 432/2025 de 10 de abril de 2025, 456/2025 de 21 de abril de 2025 y 455/2025 de 21 de abril de 2025).

     Los rendimientos del trabajo exentos en virtud de este beneficio fiscal no tienen la consideración de rentas exentas con progresividad (DGT V2605-15).

     Se puede aplicar la deducción por doble imposición internacional por la parte que supere los 60.100€ (DGT V2816-10).

     Cuando un contribuyente aplica la exención por trabajos realizados en el extranjero basándose en el certificado de su empresa, que no practicó retenciones por considerar aplicable dicho beneficio, no cabe apreciar culpabilidad y, en consecuencia, debe excluirse la imposición de sanción (Tribunal Supremo, sentencia 757/2025, de 13 de junio de 2025).

Dietas y asignaciones para gastos de viaje

En principio las dietas se consideran rendimientos del trabajo sujetos a tributación, excepto las cuantías satisfechas por la empresa por los gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, siempre que respeten los límites que establece el Reglamento.

Los gastos de alojamiento y de locomoción deben estar justificados. Si el transporte se realiza en vehículo particular, la cuantía exenta es el resultado de multiplicar 0,26€ por los kilómetros recorridos. Los gastos de manutención no es preciso justificarlos, basta con probar la realidad del desplazamiento fuera del municipio donde se sitúa el centro de trabajo, y se exoneran determinadas cuantías, independientemente del gasto que realmente se haya producido.

Cuando a un trabajador se le destina a un municipio por un período de tiempo que, en principio, va a exceder de 9 meses, no se le puede aplicar este régimen de exoneración de dietas, sin que el cómputo de los 9 meses se interrumpa el 31 de diciembre. Por otra parte, ese período de tiempo solo se considera respecto del mismo municipio, y nunca se entenderá que se excede dicho plazo si no se pernocta en el municipio al que se va a trabajar (DGT V2945-15).

También estarán exceptuadas de gravamen las cantidades que se abonen con motivo del traslado de puesto de trabajo a municipio distinto, siempre que dicho traslado exija el cambio de residencia y correspondan, exclusivamente, a gastos de locomoción y manutención del contribuyente y de sus familiares durante el traslado y a gastos de traslado de su mobiliario y enseres.

 A tener en cuenta

        Si ha recibido cantidades por gastos de locomoción, manutención, transporte de mobiliario y enseres con motivo del traslado de puesto de trabajo a un municipio distinto, no tributará por ellas siempre que el traslado exija el cambio de residencia.

        Los administradores o miembros del Consejo de Administración no tendrán derecho a aplicar la exención por las dietas que perciban en el desempeño de las tareas que les corresponden como tales. En cambio, sí podrán aplicar dicho régimen a aquellas dietas que viniesen impuestas por su relación laboral con la sociedad. Se tendrá que analizar el origen o causa de las dietas (Resolución del TEAC nº 1475/2024, de 30 de enero de 2025).

        En el caso de un conductor que en el mismo día soporta gastos de manutención, parte en territorio nacional, y parte en territorio internacional, se cuestiona qué límite exceptuado de gravamen se aplicaría para dichos días (desplazamiento dentro del territorio español o extranjero o ambas). El Centro Directivo interpreta que se aplicarán los límites diarios de manutención por desplazamiento al extranjero (DGT V1508-24).

        Si la empresa se limitara a reembolsar los gastos en que el socio ha incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al impuesto y a su sistema de retenciones (DGT V1526-16).

        Sobre la cuestión de quién tiene que aportar las pruebas de las dietas y de los gastos de manutención y estancia, el TEAC, en Resolución de 6 de noviembre, nº 3972/2018, ha interpretado que corresponde al trabajador justificar los gastos de locomoción (cuando se utilice transporte público), así como los de estancia, aparcamiento o peaje. No obstante, si esas pruebas estuvieran en poder de la empresa, antes de regularizar al trabajador, la Administración deberá intentar recabarlas de la empresa. Por su parte, a la empresa le corresponde justificar los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado, así como los gastos de manutención, pues es ella a la que ha de acreditar que el desplazamiento obedece a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica.

Aunque la Administración acreditase que la relación entre la empresa y el trabajador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las dietas, el Tribunal Supremo, en sentencia de 22 de julio de 2021, Recurso nº 7485/2019, interpreta que la condición de administrador del perceptor de la dieta no determina que sea éste el que deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.

        El Tribunal Supremo, en sentencia de 29 de enero de 2020, Recurso nº 4258/2018, se ha pronunciado acerca de los gastos de manutención. Por un lado, zanja un problema creado cuando la Administración pretendía que el empleado tuviera que justificar que efectivamente ha gastado (que aportara justificante del gasto), y esto no es así: puede cobrar la media dieta de 26,67€ en un desplazamiento sin pernocta y no haber satisfecho ningún importe. Por otro lado, por el principio de disponibilidad y facilidad probatoria, se desplaza la carga de la prueba de los gastos de manutención a la Administración.

        Una entidad deportiva sin ánimo de lucro que satisface a los voluntarios que colaboran con ella, por gastos de desplazamiento, un importe fijo de 10€ por día de colaboración, se plantea si las cantidades tienen la consideración de dietas exentas. Si la entidad reembolsase a los voluntarios los gastos en los que hubiesen incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y estos no acreditasen que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abonase una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sometida al impuesto, no ante una dieta exenta (DGT V2366-21).

Prestación por maternidad o paternidad

Se recogen entre las exenciones las prestaciones por maternidad, incluyendo también las de paternidad percibidas de la Seguridad Social, las prestaciones, para iguales situaciones, reconocidas a profesionales por mutualidades que actúen como alternativa a la Seguridad Social y, además, para que no exista un trato discriminatorio, se regula la exención de las retribuciones percibidas por los empleados públicos en los permisos por parto, adopción o guarda y paternidad en situaciones idénticas a las que dan derecho a las percepciones por maternidad y paternidad de la Seguridad Social, siempre dentro de los límites máximos de estas últimas.

A tener en cuenta

        Están exentas las prestaciones por paternidad, permisos por parto, adopción o guarda y paternidad de los empleados públicos y las prestaciones percibidas por los profesionales de las mutualidades de previsión social (DGT V0130-19).

        Podrá acogerse a la exención un empleado público que comparte el permiso por parto con su esposa, percibiendo durante dicho permiso su retribución correspondiente (DGT V0135-19).

        Las retribuciones percibidas por un funcionario durante el disfrute del permiso recogido en el artículo 49.c) del Estatuto Básico de los Empleados Públicos, estarán exentas de tributación. Ahora bien, las retribuciones que pueda percibir durante un permiso adicional al anterior, previsto por la normativa de su Administración empleadora (como el permiso al que se refiere el contribuyente, que añade al permiso señalado anteriormente 8 semanas más) no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo exentos (DGT V1823-21).

Becas públicas y becas concedidas por entidades sin fines lucrativos

Se encuentran exentas las becas públicas y las concedidas por entidades a las que se le aplican los beneficios del mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo, cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. El importe de la beca exenta alcanzará una dotación económica máxima, con carácter general, de 6.000€ anuales.

A tener en cuenta

        Las cantidades que los Ayuntamientos destinan a que el alumnado, matriculado en centros públicos y concertados que cursan Enseñanza Obligatoria o Formación Profesional Básica, adquiera libros de texto y material escolar puede considerarse beca pública y, como tal, se encontrará exenta siempre que su concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria (DGT V1049-17).

        Las ayudas concedidas por un Ayuntamiento destinadas a la escolarización de niños en guarderías, cuyo servicio se preste mediante contrato de concesión de obra pública, se pueden considerar becas públicas exentas para cursar estudios reglados, ya que así se considera la educación infantil (DGT V1955-17).

        Un premio extraordinario de educación secundaria obligatoria al rendimiento académico no está comprendido en el concepto de beca, en el sentido de que no se trata de una cantidad percibida para cursar estudios reglados ni para la investigación, por lo que no puede quedar amparado por la exención, tributando como rendimiento del trabajo (DGT V1977-18).

Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial

Los hijos, perceptores de este tipo de prestaciones, no tributan por ellas. El progenitor que las satisfaga y no tenga derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, aplicará las escalas del impuesto separadamente al importe de las anualidades por alimentos a los hijos y al resto de la base liquidable general, siempre que el importe de las anualidades sea inferior al importe de la base liquidable.

A partir del 1 de enero de 2026 se incluyen en la exención las fijadas en los convenios reguladores a que se refiere el artículo 90 del Código Civil formalizados ante letrado de la Administración de Justicia o en escritura pública ante notario, incorporando en la ley del impuesto el criterio administrativo que ya resultaba aplicable.

A tener en cuenta

        La incidencia en la tributación de las anualidades por alimentos satisfechas en favor de los hijos vendrá determinada por la fecha de la sentencia judicial que las establece, es decir, las que se satisfagan a partir de esa fecha, y ello con independencia de que estas anualidades se vinieran abonando de común acuerdo entre ambos excónyuges con anterioridad a la fecha de la sentencia (DGT V2740-17).

4.3.2.    Reglas de imputación temporal de los rendimientos del trabajo

Con carácter general, los rendimientos del trabajo se imputan al período en que sean exigibles por su perceptor. No obstante, cuando se perciban rentas del trabajo en períodos impositivos distintos al momento en que fueron exigibles, por ejemplo, cuando se reciben indemnizaciones, atrasos, salarios de tramitación, etc., hay que tener cuidado con el ejercicio al que procede imputarlos. En este sentido, cuando la determinación del derecho a la percepción de la renta, o su cuantía, se encuentren pendientes de resolución judicial, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que la sentencia adquiera firmeza^[10].

Además, cuando se perciban atrasos, estos se imputarán al período en que fueron exigibles mediante la presentación de una autoliquidación complementaria, teniendo de plazo para su presentación desde el momento del cobro hasta el final del inmediato siguiente plazo de declaración por el impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Si estos atrasos se encuentran pendientes de resolución judicial y se cobran en un ejercicio posterior al de firmeza de la sentencia, se imputarán a este último período a través de una autoliquidación complementaria, entre el momento del cobro y el final del inmediato siguiente plazo de declaración.

A tener en cuenta

        En los casos en los que las rentas del trabajo no son satisfechas en el ejercicio en que resultan exigibles, el trabajador no puede, en dicho ejercicio, y en tanto los atrasos sigan sin pagarse por el empleador, deducir las retenciones correspondientes a tales rentas aunque el importe de las retenciones hubiera sido ingresado en la Hacienda Pública (Resolución del TEAC, de 10 de febrero de 2020, nº 1057/2019).

        Si su empresa le abona, durante el plazo de pago voluntario de esta declaración, salarios de tramitación fijados por sentencia firme en 2025, deberá declararlos en la propia autoliquidación de 2025, que es cuando la resolución judicial adquirió firmeza (DGT V5382-16). Si los percibiera una vez cerrado el plazo para declarar 2025, deberá presentar declaración complementaria de ese ejercicio desde la fecha en que los percibió hasta el final del plazo para declarar Renta 2026.

        Si mediante sentencia judicial firme de 2025 se le reconoce el derecho a cobrar “bonus” correspondientes a los años 2014 y 2015, cantidades que percibe en 2025, la imputación de estas rentas procede hacerla en la Renta 2025. Por tanto, y teniendo en cuenta que los “bonus” se han reconocido por sentencia en el año 2025, será en la declaración de este ejercicio en la que se incluyan, y ello con independencia de que en los años 2014 y 2015 el contribuyente estuviera acogido al régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español (DGT V0722-18).

        Si ha sido el FOGASA quien le ha abonado alguna renta con retraso, deberá imputarla en el período de su exigibilidad, presentando una autoliquidación complementaria, teniendo de plazo para ello hasta el final del plazo de declaración por el impuesto inmediato siguiente, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno (DGT V0468-15). Si lo que satisface el FOGASA es un importe determinado por sentencia judicial, se ha de imputar al período en el que la misma adquirió firmeza.

        Si por sentencia se le reconoce a un trabajador ya fallecido una indemnización por despido improcedente que no esté totalmente exenta y, el correspondiente importe se le abona 3 años más tarde por el FOGASA, los herederos tendrán que presentar, hasta el final del siguiente plazo de declaración después del cobro, complementaria del IRPF del fallecido por el año en que murió, entendiéndose que los herederos adquirieron el derecho de cobro en el momento en el que se dictó la sentencia firme (DGT V0240-17 y DGT V3475-20), presentando la complementaria en el plazo que media entre la percepción y el fin del siguiente plazo voluntario de autoliquidación.

        En caso de un contribuyente, médico de profesión, que percibe en 2025 unos atrasos (años 2013 a 2020) por el reconocimiento del Grado IV de Carrera Profesional, deberá imputar al período impositivo 2025 el complemento retributivo reconocido por resolución administrativa de ese mismo año, pues cabe considerar que es en aquel período (2025) cuando se produce su exigibilidad, ya que no es hasta ese momento de reconocimiento administrativo de grado profesional cuando surge el derecho a percibir el complemento correspondiente a esos años, sin perjuicio de que se pueda aplicar la reducción del 30 por 100 por rendimientos generados en más de 2 años, si se cumplen los requisitos (DGT V0322-21).

        Si un trabajador ha tenido que devolver retribuciones a su empresa en 2025, que cobró en exceso en un ejercicio anterior, deberá solicitar la rectificación de la autoliquidación de ese año para que se le devuelva lo que pagó indebidamente por las mismas (DGT V0135-20).

        Si se produce el reconocimiento de pensión por decisión judicial a un trabajador fallecido, los herederos tendrán que presentar declaración complementaria del período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante incorporando esos rendimientos, realizándose su presentación en el plazo existente entre la fecha de su percepción y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por este impuesto (DGT V3475-20).

        Se plantea al Centro Directivo la posible prescripción de los atrasos. Contesta que al tratarse de rendimientos del trabajo percibidos en períodos impositivos distintos a los de su exigibilidad, los plazos de presentación de las autoliquidaciones son los que la Ley del Impuesto establece y, por lo tanto, no pueden considerarse prescritos (DGT V1074-20).

        En cuanto a la imputación temporal de unos incrementos retributivos del personal al servicio del sector público, se imputarán en el ejercicio en que se producen las circunstancias que determinan su exigibilidad: aprobación del incremento por Acuerdo del consejo de ministros y publicación en el BOE (DGT V0378-24).

4.3.3.    Gastos deducibles

Los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo son exclusivamente los siguientes:

• Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
• Las detracciones por derechos pasivos.
• Las cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares.
• Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 500€ anuales.
• Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300€ anuales.
• 2.000€ en concepto de otros gastos. Este último gasto se incrementará en 2.000€ adicionales en caso de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio.
• Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará la cuantía del punto anterior en 3.500€. Dicho incremento será de 7.750€ para las personas con discapacidad que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100.

A tener en cuenta

     Los gastos satisfechos a la Seguridad Social de otro país pueden considerarse gastos deducibles a los efectos de calcular el rendimiento neto del trabajo (DGT V2246-18). Los empleados de sociedades extranjeras que trabajan en remoto y no tienen retenciones a cuenta del IRPF en su nómina, respecto de las cotizaciones a sistemas extranjeros, como el italiano, se consideran deducibles si están vinculadas directamente con los rendimientos declarados y, por tanto, los rendimientos que el contribuyente debe declarar en España son los importes brutos reflejados en las nóminas, ajustados por los gastos deducibles, incluida la Seguridad Social italiana. (DGT V2214-24).

     Si una sociedad paga las cuotas del seguro de autónomos (RETA) del administrador de la misma, declarando la sociedad en el modelo 190 el importe del pago de las cuotas del RETA como retribución en especie del administrador, dichas cuotas tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación de los rendimientos netos del trabajo (DGT V0067-19). Si las cuotas corren a cargo del administrador y el cargo es gratuito, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencia de 14 de abril de 2019, Recurso nº 916/2018, interpreta que no se puede deducir el gasto, pues no se ha obtenido ningún rendimiento íntegro del trabajo al que se le pueda vincular dicho gasto.

     Las cotizaciones al Convenio Especial con la Seguridad Social tendrán el tratamiento de gastos fiscalmente deducibles de los rendimientos del trabajo (DGT V1741-17).

     Los gastos de defensa jurídica de un procedimiento judicial iniciado en un ejercicio y finalizado en otro, deben imputarse al período impositivo de su exigibilidad, con el límite de 300€ anuales, y ello con independencia de la imputación temporal que pudiera corresponder a los ingresos reclamados (DGT V2039-17). El importe de los gastos de defensa jurídica deducibles incluye el IVA (DGT V0139-22).

     En el supuesto de que la colegiación fuese obligatoria para el contribuyente para el desempeño de su trabajo, serán deducibles las cuotas colegiales satisfechas, alcanzando también a los importes pagados con motivo de la inscripción del contribuyente en dicho colegio profesional, y con el límite de 500€ anuales (DGT V2226-20). Las cuotas satisfechas por un abogado por su colegiación en Italia se considerarán gasto deducible siempre que la colegiación sea obligatoria para prestar los servicios laborales que el contribuyente presta a su empleador (DGT V0191-17).

     Los jubilados también pueden deducirse las cuotas sindicales (DGT V1506-21).

     No tienen la consideración de gastos deducibles los gastos de internet en los que incurre el trabajador cuando teletrabaja en su domicilio (DGT V1635-21).

     Los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia, podrán deducir 2.000€ adicionales en concepto de otros gastos en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente. En el caso de una contribuyente que aprueba una oposición que le exige el cambio de residencia, podrá aplicar este gasto adicional siempre que la inscripción en la oficina de empleo se hubiera producido antes de la publicación de la relación de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo que le corresponda como funcionaria de carrera (DGT V1194-18). Ahora bien, este mayor gasto no puede aplicarse si en el ejercicio no se obtienen ingresos derivados de la aceptación del puesto de trabajo por el que se tuvo que cambiar de residencia (DGT V2317-20). 

     La aceptación de un puesto de trabajo en un ejercicio en el que no se llega a adquirir la residencia fiscal en España, no impide aplicar el incremento del gasto por movilidad geográfica en el ejercicio siguiente (DGT V2352-20).

     No resulta de aplicación el gasto adicional por movilidad geográfica cuando no hay cambio de residencia por realizarse el trabajo a distancia (DGT V2151-22).

     Para aplicar el mayor gasto deducible por movilidad geográfica en los rendimientos del trabajo, los funcionarios de carrera deben haberse inscrito como demandantes de empleo antes de tomar posesión del puesto. Si el proceso selectivo exige un curso o período de prácticas previo, la inscripción debe realizarse antes de iniciar dichos cursos o prácticas (DGT V0375-25).

     A efectos del incremento de 3.500€ en concepto de otros gastos deducibles de los rendimientos del trabajo para trabajadores activos con discapacidad, en relación a 2 cónyuges que tributan conjuntamente, uno de ellos discapacitado, operará como límite el rendimiento íntegro del trabajo del cónyuge con discapacidad (DGT V0079-18).

     El gasto adicional por trabajador en activo discapacitado no debe prorratearse cuando el reconocimiento se produce durante el ejercicio, sino aplicarse únicamente a los rendimientos del trabajo obtenidos como trabajador activo con discapacidad, hasta su total compensación, sin afectar al resto de rendimientos del mismo período (TEAC, Resolución nº 1351/2024, de 22 de abril de 2025).

4.3.4.    Reducciones

La normativa establece la aplicación de reducciones en distintos supuestos:

• La reducción por rendimientos generados en más de 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
• El régimen transitorio de la reducción aplicable a las prestaciones de sistemas de previsión social.
• La reducción por obtención de rendimientos del trabajo para los contribuyentes con rentas más bajas.

 

Rendimientos con período de generación superior a 2 años

Los rendimientos cuyo período de generación es superior a 2 años plantean el problema de que, al ser progresiva la tarifa del impuesto, resultarían peor tratados que aquellos otros que, aun siendo de la misma cuantía, se perciben de manera regular, año a año. Por este motivo les resulta de aplicación una reducción del 30 por 100 con carácter general si se perciben en un único período impositivo. La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplica dicha reducción no podrá superar el importe de 300.000€ anuales.

Esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a 2 años cuando, en el plazo de los 5 períodos impositivos anteriores a aquel en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a 2 años, a los que hubiera aplicado la reducción, salvo aquellos derivados de la extinción de la relación laboral. De este modo, resulta necesario analizar la conveniencia de aplicar o no la reducción, en función de los rendimientos irregulares futuros que se espere percibir.

Tratándose de rendimientos procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con un período de generación superior a 2 años que se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a 2.

A tener en cuenta 

     Es posible aplicar la reducción del 30 por 100 por irregularidad a los rendimientos del trabajo en el caso de percepción de una cantidad a tanto alzado por “jubilación demorada” -complemento económico percibido de una sola vez por seguir trabajando después de llegar a la edad de jubilación- (DGT V0029-23).

     Si un trabajador percibió de su empresa un rendimiento notoriamente irregular al que aplicó la reducción por irregularidad, y 2 años después recibe un rendimiento generado en más de 2 años, sí podrá reducir este último, ya que la limitación para reducir, cuando se  han reducido rendimientos de los 5 años anteriores, solo se aplica a los generados en más de 2 años (DGT V1572-18).

     Para que un “premio de jubilación” pueda disfrutar de la reducción, se exige una vinculación entre el premio percibido y la antigüedad en la empresa y, además, que el convenio colectivo, acuerdo, pacto o contrato en el que se haya establecido el premio supere también los 2 años (DGT V3669-15).

     No resulta de aplicación la reducción por irregularidad a la indemnización por cese de un miembro del Consejo de Administración, cuando la indemnización nace ex novo (Resolución del TEAC, de 14 de febrero de 2019, nº 5739/2015).

     Si su empresa incentiva la jubilación de los trabajadores, abonándoles una compensación por la extinción anticipada de la relación laboral, y usted tiene la posibilidad de acogerse a esta medida que su empresa le ofrece, tenga en cuenta que no podrá reducir esos rendimientos, pues no tienen un período de generación superior a 2 años, aunque la empresa exija -para acogerse al programa- un determinado número de años de servicio (sentencia del Tribunal Supremo, de 18 de mayo de 2020, Recurso nº 6034/2017).

        Es aplicable la reducción a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones sobre acciones concedidas a los empleados, siempre que el derecho se ejercite una vez transcurridos 2 años desde la concesión (DGT V2472-16).

     Si ha percibido un bonus en 2025 y desea reducir la tributación aplicando la reducción del 30 por 100 por rendimientos generados en más de 2 años, tenga en cuenta que no podrá aplicarla si en los 5 ejercicios anteriores ya aplicó esa reducción por otro rendimiento de similares características. No obstante, si por la cuantía del rendimiento prefiere aplicar la reducción en 2025 y desea eliminar la ya aplicada en un ejercicio anterior no prescrito, puede presentar una autoliquidación complementaria suprimiendo la reducción del ejercicio en que se practicó y aplicarla en el ejercicio 2025, ejerciendo su derecho a optar por la aplicación de la reducción en el ejercicio en que desee (DGT V0379-22). A estos efectos la reducción del 40 por 100 aplicable en caso de rescate de un plan de pensiones no se ve afectada por la limitación de los 5 años (DGT V0751-17).

Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo

Se consideran rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo exclusivamente los siguientes:

• Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes exentos.
• Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
• Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
• Las prestaciones por fallecimiento y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento.
• Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
• Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
• Los premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

 

A tener en cuenta

     Será posible aplicar la reducción en caso de extinción voluntaria de la relación laboral, percibiendo a cambio una indemnización de mutuo acuerdo, al tratarse de un rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular, siempre que se impute en un único período impositivo (DGT V0676-18).

Rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional

A partir de 2025, se aplicará una reducción a los rendimientos obtenidos de manera excepcional que no generen el derecho a aplicar la reducción del 30 por 100^[11], y que provengan de las siguientes rentas:

• La elaboración de obras literarias, artísticas o científicas.
• Por una relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales.
• Así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad.

Cuando excedan del 130 por 100 de la cuantía media de los referidos rendimientos imputados en los 3 períodos impositivos anteriores, se reducirá en un 30 por 100 el citado exceso. La cuantía sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar los 150.000€.

Rescate de sistemas de previsión social

El rescate de un plan de pensiones en forma de capital puede disfrutar de una reducción del 40 por 100 sobre las prestaciones correspondientes a las primas satisfechas con anterioridad al año 2007. En cambio, si se rescata el plan en forma de renta, no se podrá aplicar dicha reducción (DGT V0033-18).

Para aprovechar plenamente la reducción del 40 por 100 se debe de comunicar a la gestora que lo que se desea rescatar en forma de capital son prestaciones que provienen de aportaciones realizadas hasta 31-12-06, y llevar a cabo el rescate en el ejercicio en que acaece la contingencia o en los 2 ejercicios siguientes.

Con efectos para el año 2025, la normativa que regula los Planes y Fondos de Pensiones permite que los partícipes de los planes de pensiones del sistema individual y asociado puedan disponer anticipadamente del importe de sus derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos 10 años de antigüedad, sin justificación alguna. Para beneficiarse de la reducción es necesario que el rescate se produzca en el ejercicio en el que haya transcurrido el plazo de los 10 años o en los 2 ejercicios siguientes, según se desprende del criterio administrativo en Consultas V3126-21 o V2289-24.

 A tener en cuenta

      Si se ha jubilado en 2025 considere que, si no rescata el sistema de previsión antes de 31 de diciembre de 2027, perderá la reducción del 40 por 100, en caso de que tuviera derecho a la misma.

     Los herederos beneficiarios de las prestaciones de planes de pensiones tributan en todo caso en el Impuesto sobre la Renta, con la consideración de rendimientos del trabajo, no estando las prestaciones sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Será el ejercicio en que acaezca el fallecimiento el que determine el límite temporal de aplicación de la reducción, de manera que podrá ser de aplicación la reducción a las prestaciones percibidas en dicho ejercicio, o en los 2 ejercicios siguientes, siempre que se cumplan todos los requisitos (DGT V1812-18).

     Si el contribuyente rescata el plan en 2 años distintos, en un año por la contingencia correspondiente a la situación de desempleo de larga duración y en otro año por la contingencia de jubilación, en ambos rescates en forma de capital podrá aplicar la reducción si cumple los requisitos (DGT V0033-18).

     Un contribuyente titular de varios planes de pensiones con aportaciones anteriores a 2007 puede beneficiarse, en más de un ejercicio fiscal, de la reducción del 40 por 100, aunque rescate por la misma contingencia (Resolución del TEAC nº 8719/2021, de 24 de octubre de 2022).

     Si se jubila activamente y rescata el sistema de previsión, la contingencia se entiende acaecida cuando se rescató. Por el contrario, si no se rescata el plan de pensiones durante la etapa de jubilación activa, se considerará que la contingencia acaece cuando concluye la relación laboral y se accede a la jubilación total (DGT V2170-18).

     Si tiene derecho al régimen transitorio aplicable a las prestaciones de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones (DT 11ª de la Ley del IRPF), y ha tenido lugar la renovación anual de la póliza, tenga en cuenta que esto se considera como una «prórroga del contrato de seguro colectivo inicial», que permite mantener su fecha de contratación, de manera que podrá seguir disfrutando de la reducción correspondiente en el momento del cobro de la prestación (sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de marzo de 2020, Recurso nº 2983/2018).

        Un pensionista residente en España tiene previsto trasladarse a Portugal con su familia, aunque se plantea volver a residir en España una vez rescate su plan de pensiones. La pregunta es si podría acogerse a las ventajas fiscales del régimen de residente no habitual en Portugal y si tributaría en España el cobro del plan de pensiones. El Centro Directivo distingue dos posibles supuestos. El primero de ellos es que el consultante sea residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio para evitar la doble imposición en el momento del rescate. En este caso la renta sería gravada exclusivamente en Portugal. El segundo supuesto es que el consultante sea residente en Portugal, pero se entienda no residente a efectos del citado Convenio. En esta situación, el rendimiento se entenderá obtenido en España y, por consiguiente, sujeto al impuesto (DGT V3533-19).

        En caso de rescate de un plan de pensiones por la contingencia de desempleo de larga duración, para aplicar la reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse producido el supuesto excepcional de liquidez por situación de desempleo de larga duración. Así, se considera que debe entenderse producido en el momento del cumplimiento del conjunto de los requisitos exigidos por la normativa de planes de pensiones para poder hacer efectivos los derechos consolidados (DGT V0781-21).

        En caso de un contribuyente que fue objeto de despido colectivo y tiene la intención de percibir de forma anticipada la prestación de jubilación, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por 100 debe entenderse que, con carácter general, la contingencia de jubilación acaece en el momento de acceder a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. Ahora bien, si con anterioridad se cobra o se inicia el cobro de forma anticipada de la prestación correspondiente a la jubilación, se considerará que la contingencia de jubilación acaece en el momento de cumplirse los requisitos para poder percibirse anticipadamente la prestación correspondiente a la jubilación, esto es, cuando extinga su relación laboral a consecuencia del expediente de regulación de empleo y pase a situación legal de desempleo (DGT V0456-21).

     El Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de noviembre de 2020, nº 1457/2020 entiende que el importe de los rendimientos íntegros del trabajo percibidos al rescatar un plan de pensiones debe minorarse en la cuantía de las aportaciones efectuadas que el partícipe no redujo de la base imponible del impuesto en el ejercicio en que las efectuó -aunque hubiera podido reducirla-, ya que lo contrario supondría una doble imposición no querida por la ley.

Reducción por obtención de rendimientos del trabajo

Los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 19.747,5€ siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo, superiores a 6.500€, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías:

A tener en cuenta

     Por lo que se refiere al concepto de rentas distintas de las del trabajo, hay que entender por tal la suma aritmética de las distintas fuentes de renta: rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta, positivas y negativas del ejercicio, refiriéndose a rendimientos netos, es decir, previos a cualquier tipo de reducciones, sin los límites de compensación previstos legalmente para formar las bases imponibles (DGT V1914-17).

     De acuerdo con lo anterior, el concepto de rendimiento que debe tenerse en cuenta en caso de que se perciban rendimientos derivados de una actividad agrícola o ganadera a la que resulta aplicable el método de estimación objetiva, es el denominado “rendimiento neto de la actividad” (DGT V0367-20).

     En dicho cálculo no se tienen en cuenta las adquisiciones a título lucrativo al no constituir renta sujeta al IRPF, sino al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (DGT V1736-20).

4.3.5.    Rendimientos del trabajo en especie

Como algunas retribuciones del trabajo en especie no tributan o se valoran de una determinada forma, es preciso distinguirlas de las retribuciones dinerarias, ya que estas sí se gravan y no tienen problema de valoración.

Para que las rentas sean consideradas en especie deben estar pactadas entre el empresario y el trabajador, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrar el bien, derecho o servicio.

En caso contrario, cuando sólo existe una mediación en el pago por la empresa de un servicio contratado por el trabajador, no estaremos ante una retribución en especie y no entrarán en liza las normas especiales de valoración o de exención de determinadas rentas en especie (DGT V0413-19).

A tener en cuenta

     Las ayudas abonadas por las empresas a sus empleados, destinadas exclusivamente a cubrir gastos sanitarios no cubiertos por el Servicio de Salud o mutualidad correspondiente -audífonos y gafas-, no se considerarán renta sujeta al impuesto ni a su sistema de retenciones (DGT V0580-25).

     En el caso de organismos públicos no es posible la sustitución de retribuciones dinerarias por retribuciones en especie y, por lo tanto, no se considerará retribución en especie el pago del seguro médico, sino retribución dineraria y, en consecuencia, se habrá de tributar por dicho importe (DGT V3169-15).

Entre los supuestos de rendimientos del trabajo en especie que no tributan se encuentran los siguientes:

Gastos de estudio para la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado

Se incluyen dentro de este concepto los estudios dispuestos por instituciones, empresas o empleadores financiados directa o indirectamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se realice por otras personas o entidades especializadas.

A estos efectos, se considera que los estudios han sido dispuestos y financiados indirectamente por el empleador cuando se financien por otras empresas o entidades que comercialicen productos o servicios para los que resulte necesario disponer de una adecuada formación por parte del trabajador, siempre que el empleador autorice tal participación.

A tener en cuenta

     Los denominados «tickets de formación de idiomas», que tendrían por objeto satisfacer a los empleados el coste de las academias de idiomas a las que estos acudieran para aprender idiomas, pueden tener encaje como retribución en especie exenta, en la medida en que se trata de cantidades destinadas por la empresa para la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado (DGT V3207-18).

Cheque restaurante

Están exentas las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa, siempre que las prestaciones tengan lugar en días hábiles para el trabajador y en días en que el trabajador no devengue dietas exoneradas de gravamen.

Esta retribución puede instrumentarse a través de una fórmula indirecta, como la entrega de cheques restaurante, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, en cuyo caso se exige el cumplimiento de requisitos adicionales establecidos reglamentariamente, entre los cuales se estipula que el importe máximo diario no puede superar los 11€. Esta cuantía no es acumulable, es decir, si un día no se consume, no puede trasladarse al día siguiente.

A estos efectos, resulta indiferente que el servicio se preste en el establecimiento de hostelería o fuera de éste, previa recogida por el empleado o mediante su entrega en su centro de trabajo o en el lugar elegido por aquel para desarrollar su trabajo en los días en que este se realice a distancia o mediante teletrabajo.

 A tener en cuenta

     El incumplimiento de la prohibición de la acumulación de cuantías corresponde al trabajador, si se produjera, deberá incluir los importes acumulados como retribución en especie sujeta, aunque sin ingreso a cuenta, porque ha sido voluntad del trabajador (DGT V1923-21).

     Dentro de la exención del cheque-restaurante se engloban también los gastos de entrega a domicilio de la comida, ya se realice el trabajo en el domicilio de la empresa o en el del trabajador, en los días en que teletrabaje (DGT V1035-21).

Gastos por seguros médicos

El trabajador no tributa por las primas satisfechas por la empresa a entidades aseguradoras, hasta un importe máximo de 500€ anuales, que cubran la enfermedad del propio contribuyente o la de su cónyuge y descendientes^[12]. Este límite es individual por cada una de las personas citadas. La cuantía ascenderá a 1.500€ para cada persona con discapacidad.

 A tener en cuenta

     Uno de los requisitos para la aplicación de la exención es que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes. La referencia al cónyuge no ampara también a la pareja del trabajador, sin vínculo matrimonial, aunque convivan juntos (DGT V3134-21).

     Para que pueda resultar operativa la exención es necesario, como premisa previa, que la condición de tomador del seguro (el obligado al pago de las primas o cuotas a las entidades aseguradoras) corresponda a la empresa que otorga tal retribución al trabajador (DGT V2570-18).

     La exención de los rendimientos del trabajo en especie relativa a las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, según criterio administrativo, no se puede aplicar a los socios administradores de sociedades, al no tener una relación laboral con la entidad (DGT V0391-18).

     La empresa donde trabaja el contribuyente paga las cuotas del seguro de enfermedad de él y de sus hijos. De las cuotas suyas se hace cargo la empresa, en cambio, el importe de las de sus hijos se lo descuentan del neto de su nómina. El Centro Directivo interpreta que la operativa de la empresa, descontando las cuotas de los hijos del rendimiento neto en la nómina del contribuyente, lleva a concluir que, respecto al seguro de sus hijos, se trata de una retribución dineraria por existir mediación de pago, por tanto, no exenta (DGT V0422-19).

Cantidades satisfechas por la empresa para el transporte colectivo de sus empleados

Están exentas las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros para favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500€ anuales por trabajador. También se incluyen en este concepto la entrega a los trabajadores del “abono transporte”.

A tener en cuenta

        No se declara la tarjeta de transporte que entrega la empresa a los trabajadores para que acudan al lugar del trabajo, siempre que el transporte esté organizado en forma de rutas o líneas con puntos fijos de subida y bajada de viajeros (DGT V1786-16).

     Se ha de tributar por las cantidades satisfechas a los empleados cuando, en virtud del convenio colectivo aplicable en su sector, reciben en su nómina mensual un plus de transporte (DGT V0699-13).

La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado

Si se ofrecen plazas de aparcamiento a todos los colaboradores de la empresa con contrato laboral, con independencia de su categoría profesional, limitándose su utilización a días laborables y exigiéndose su solicitud previa, realizándose su asignación por estricto orden temporal de petición por los empleados, existiendo la posibilidad de que no haya vacantes cualquier día de labor si la demanda ha superado el número de plazas libres existentes, nos encontraríamos ante la oferta a los empleados de la utilización de las plazas de aparcamiento de forma indiferenciada. Por tanto, a esta configuración procedería considerarla incluida en el ámbito de los rendimientos del trabajo en especie exentos del impuesto, por tratarse de un servicio social a favor del personal, al ofrecer su uso de forma colectiva (DGT V0405-21).

Entrega a los trabajadores de forma gratuita o por precio inferior al valor de mercado de acciones o participaciones de la propia empresa

No tributa la entrega a los trabajadores en activo de forma gratuita o por precio inferior al valor de mercado de acciones o participaciones de la propia empresa, en la parte que no exceda de 12.000€ anuales. A efectos de la aplicación de esta exención, la ley exige que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

Si las acciones o participaciones entregadas al trabajador son de empresas emergentes, el límite anterior se eleva hasta 50.000€, relajando el requisito de que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores, de tal forma que bastará con que la entrega se realice dentro de la política retributiva general de la empresa y que contribuya a la participación de los trabajadores en esta última. El importe no exento se imputará cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias: que el capital de la entidad pase a negociarse en Bolsa de valores o similar; que la acción o participación salga del patrimonio del contribuyente; o, en todo caso, si transcurren 10 años sin que se produzcan las circunstancias anteriores.

A tener en cuenta

     La oferta deberá realizarse en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa. Si bien la exigencia de una antigüedad mínima en la empresa no supone el incumplimiento de este requisito, cuando la oferta de acciones se limita a los empleados que tengan un contrato con una jornada semanal no inferior a 20 horas, este requisito no se cumple y, en consecuencia, no resulta aplicable la exención (DGT V1252-18).

     A efectos de una futura transmisión de esas participaciones, el valor de adquisición será el mismo en el caso de que la entrega inicial de participaciones por la empresa al trabajador tribute como rendimientos del trabajo en especie, como en el caso de que no tribute por ser aplicable esta exención, siendo, en ambos casos, su valor de adquisición el valor normal de mercado de dichas acciones en el momento de su entrega (DGT V1960-18).

     De acuerdo con la Nota de la Agencia Tributaria (AEAT) sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados, el criterio aplicable para determinar qué parte del uso del vehículo se destina a la esfera privada del empleado, se utilizará el criterio de la disponibilidad, tanto a efectos del IVA, como a efectos del IRPF.

Valoración de rentas en especie

Con carácter general se deberán valorar a valor de mercado. No obstante, la norma contiene algunas reglas especiales de valoración. Así ocurre cuando se cede el uso de un vehículo propiedad de la empresa a un trabajador o un inmueble para que vivan él y su familia.

 A tener en cuenta

         El vehículo puesto a disposición de un trabajador para que lo utilice tanto para realizar desplazamientos laborales, como para cualquier otro en el ámbito particular, origina una imputación como renta del trabajo en especie, valorándose en el 20 por 100 del coste del vehículo para el pagador, por aquella parte que se destine a usos particulares.

        En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje del 20 por 100 se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo. A estos efectos, si el vehículo es adquirido mediante un contrato de arrendamiento financiero o de “renting” que dure más de un año, el valor de mercado del vehículo sobre el que se aplica el porcentaje será cada año el que corresponda al período impositivo en que se celebró el contrato y comprenderá todos los gastos satisfechos por la empresa que permiten poner el vehículo en condiciones de uso para el empleado, como los seguros, impuestos municipales o gastos de mantenimiento, que no serán mayor importe de la retribución en especie (DGT V1503-18).

        La valoración de la renta en especie por la utilización de un vehículo se podrá reducir hasta en un 30 por 100 cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente.

        El vehículo puesto a disposición de un socio que presta servicios profesionales a la entidad, para que lo utilice tanto para fines relacionados con la actividad como para fines particulares, debe valorarse por su valor normal en el mercado, al tener esta renta en especie la consideración de rendimiento de actividad económica (DGT V2177-16). Sin embargo, si se trata de un administrador, al tratarse de un rendimiento del trabajo y no existir operación vinculada, se aplica la regla especial de valoración de los trabajadores (DGT V1984-18).

        El valor de la retribución en especie comprende todos los gastos satisfechos por la empresa que permiten poner el vehículo en condiciones de uso por el empleado, como el seguro, gastos de mantenimiento o los impuestos municipales, sin que estos constituyan una retribución independiente. No obstante, sí serán una retribución en especie independiente los gastos de carburante si fueran satisfechos por la entidad (DGT V0413-19).

        Son rentas en especie las cuotas del RETA de los socios satisfechas por la sociedad. En cambio, si el pago se realiza mediante entrega de su importe dinerario al socio, su calificación es de retribución dineraria, por lo que la retención se detraería de aquel importe (DGT V0228-17).

        El descuento porcentual que una empresa ofrece a sus trabajadores en las compras realizadas por estos de los productos que aquella comercializa (cosmética) constituye para estos un rendimiento del trabajo en especie, pues comporta la obtención de bienes o servicios por precio inferior al normal de mercado. Pero si ese descuento se aplica también a otros colectivos distintos de los trabajadores, que pueden adquirir los productos con los mismos precios, condiciones y límites que los empleados, tal descuento puede considerarse ordinario o común, lo cual implicará la no existencia de retribución en especie para los empleados de la entidad (DGT V0341-19).

        Los consumos de electricidad y gas -en cuanto se puedan determinar de forma individualizada respecto a la vivienda- no se encuentran comprendidos en la valoración del rendimiento del trabajo en especie consistente en la utilización de la vivienda propiedad del pagador, por lo que los gastos de esos consumos, en cuanto son asumidos por el pagador, constituyen un rendimiento adicional del trabajo para el empleado (DGT V1201-24).

        La valoración de la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda si es propiedad del pagador se efectuará por el importe que resulte de aplicar el porcentaje del 10 por 100 sobre el valor catastral de la vivienda y no podrá exceder del 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo. Si la vivienda utilizada no es propiedad del pagador la retribución viene determinada por el coste para el pagador de la vivienda, incluidos los tributos que graven la operación, sin que esta valoración pueda ser inferior a la que hubiera correspondido de haberse aplicado la regla para las viviendas propiedad del pagador.

El caso especial del teletrabajo

El teletrabajo implica la entrega a los trabajadores de ordenadores, móviles, tabletas, sillas ergonómicas o el pago de cantidades para la compensación de los gastos de suministros. En principio, en la medida en que estos bienes se utilicen para fines particulares del trabajador, tendrán la consideración de retribuciones en especie. La compensación por los gastos de internet, luz y agua en los que incurre el trabajador durante el teletrabajo constituirán un rendimiento del trabajo, salvo que se pacte con la empresa expresamente que esas cantidades vienen a remunerar dichos gastos.

El Real decreto-ley 28/2020 de trabajo a distancia establece, como contenido obligatorio del acuerdo de teletrabajo, el inventario de medios, equipos y herramientas que exige el desarrollo del puesto laboral, incluidos los consumibles y los elementos muebles, así como de la vida útil o un período máximo para la renovación de estos. Asimismo, considera obligatorio enumerar los gastos que pudiera tener la persona trabajadora por el hecho de prestar servicios a distancia y la compensación que obligatoriamente debe abonar la empresa. Lo razonable sería, desde luego, considerar que no existe retribución en especie cuando la empresa prohíbe el uso de ordenadores, tabletas o móviles para fines particulares -también cuando el uso para fines accesorios es irrelevante- o cuando se compensa estrictamente al empleado por el gasto que se le ha producido al usar sus suministros para el trabajo.

A tener en cuenta

     No se tiene en cuenta para determinar la retribución en especie derivada de la cesión gratuita de una vivienda al empleado el hecho de que una parte de la misma la utilice para teletrabajar, al ser voluntario tanto la elección del trabajo a distancia como la elección del lugar desde el que se va a realizar el mismo (DGT V0711-24).

        Los empleados que, como consecuencia de la crisis sanitaria, han realizado el trabajo en su casa, asumiendo determinados gastos correspondientes a suministros, IBI y la tasa de residuos, no pueden deducirlos para la determinación del rendimiento neto del trabajo, al no estar incluidos dichos gastos dentro de los gastos deducibles que la ley del impuesto establece de una forma taxativa (DGT V1130-21).

        Una empresa, que tiene como actividad la instalación de equipos de alarma en domicilios y negocios, cede a sus empleados el uso para la realización de su trabajo, de un teléfono móvil y sus elementos accesorios (cargador, cable, baterías, tarjetas multi-SIM, carcasa, etc.), y otros elementos de similares y análogas características, de propiedad de la empresa. Manifiesta la compañía que el código de conducta prohíbe el uso privativo de dichos instrumentos de trabajo, prohibición que queda recogida con carácter general en la política de uso profesional de los teléfonos de empresa, y con carácter individualizado en las cláusulas contractuales recogidas en los contratos de trabajo. Dada la naturaleza de la herramienta cedida por la empresa a sus trabajadores -teléfonos móviles y sus elementos accesorios- y su indubitable conexión con el desempeño de la actividad laboral, debe concluirse que de dicha cesión no deriva la existencia de rendimiento del trabajo en especie alguno (DGT V0150-22).

4.4.    Rendimientos del capital inmobiliario

Si tiene inmuebles cedidos en arrendamiento deberá incluir como ingresos íntegros el importe, excluido el IVA, que por todos los conceptos deba satisfacer el arrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos.

A estos efectos, el importe de la fianza no constituye renta para el contribuyente, salvo que se le retenga al arrendatario, por ejemplo, a causa de los desperfectos causados en la vivienda (DGT V4269-16).

A tener en cuenta

         Cuando un inmueble sea objeto, en el mismo período impositivo, de utilizaciones sucesivas y diferentes, es decir, esté arrendado durante parte del año y a disposición de su titular el resto, la renta derivada del arrendamiento constituye rendimiento del capital inmobiliario y la correspondiente al período no arrendado tendrá la consideración de renta imputada.

     En los supuestos de desmembración del dominio, al corresponder al usufructuario todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados, será a él a quien se le atribuyan los rendimientos del capital derivados del arrendamiento, y no a los nudos propietarios (DGT V1205-18).

     En el caso de un inmueble adquirido por un matrimonio con dinero ganancial pero escriturado solo a nombre de uno de los cónyuges, los rendimientos del alquiler habrán de imputarse por mitades (DGT V3454-19).

     Si uno de los cónyuges, casado bajo el régimen económico de gananciales, adquirió con carácter privativo un inmueble que tiene arrendado, será él quien deberá de imputar los rendimientos del capital inmobiliario (DGT V1755-14).

     Se califica como rendimiento del capital inmobiliario lo obtenido por el alquiler parcial de vivienda, por ejemplo, de una habitación de la misma. En caso de que el propietario se esté deduciendo por adquisición de vivienda solo lo podrá hacer en la proporción correspondiente. Además, podrá aplicar la reducción del 60 por 100^[13], salvo que se arriende por temporadas, curso lectivo o verano, por el alquiler de las habitaciones en la proporción correspondiente (DGT V1993-18).

     Es rendimiento del capital inmobiliario la indemnización percibida del inquilino, por el propietario, debido a una rescisión anticipada del contrato (DGT V0307-17). La indemnización que el propietario de un inmueble perciba por desperfectos en dicho inmueble se calificará como rendimiento del capital inmobiliario, salvo que cobre porque se ha perdido parte del elemento, en cuyo caso estaremos ante una pérdida o ganancia patrimonial.

     Si es propietario de una vivienda y se la cede a un familiar a cambio de que se haga cargo de los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles y seguro, tributará como capital inmobiliario por el importe de los citados gastos, que, a su vez, serán deducibles, por lo que tendrá que computar el rendimiento mínimo en caso de parentesco, esto es, el 2 o el 1,1 por 100, según proceda, del valor catastral de la vivienda (DGT V3263-15). También procede imputar el rendimiento neto mínimo en caso de constitución de un usufructo a título gratuito entre parientes (DGT V0284-19).

     En el caso de que el inmueble se subarriende, la renta que pague el subarrendatario constituirá un rendimiento del capital mobiliario para el subarrendador.

4.4.1.    Reglas de imputación temporal de los rendimientos del capital inmobiliario

Los rendimientos del capital se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

A tener en cuenta

        Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas, cuando a la demanda de desahucio se acumula la reclamación de las cantidades que se devenguen con posterioridad a la presentación de la demanda y hasta la entrega de la posesión efectiva de la finca, tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. En este caso no es de aplicación la regla especial de imputación temporal cuando sea firme la resolución judicial, que se aplica solo cuando por vía judicial hubiese sido necesaria la determinación del derecho a su percepción o su cuantía. En este caso, la renta no es calificable de “renta litigiosa”, entendida como renta no percibida por estar pendiente un procedimiento judicial para determinar el derecho a percibirla o su cuantía (sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2021, nº 1467/2021).

        En caso de formalización de un contrato de arrendamiento con un período de carencia como compensación por obras de mejora realizadas por el arrendatario, que revertirán en el propietario cuando finalice el contrato, no se trata de una cesión del inmueble a título gratuito, sino que la contraprestación es la realización de las obras, por lo que existe una retribución en especie del capital inmobiliario, que se imputará en el ejercicio de la exigibilidad: el momento de la finalización del contrato, cuando las obras revierten en el propietario (DGT V0415-19).

4.4.2.    Gastos deducibles

Para el cálculo del rendimiento neto se podrán deducir todos los gastos que sean necesarios para la obtención de los ingresos, tales como los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, los tributos y recargos no estatales, de administración, vigilancia, portería o similares, los ocasionados por la formalización del arrendamiento, los saldos de dudoso cobro, siempre que hubieran transcurrido, al menos, 6 meses desde el momento de la primera gestión de cobro realizada, el importe de las primas de contratos de seguro, las cantidades destinadas a servicios o suministros o las cantidades destinadas a la amortización del inmueble. Los gastos financieros más los de reparaciones y conservación están limitados a un máximo de los ingresos del ejercicio.

A tener en cuenta

     En relación con los gastos de reparación y conservación, cuando no se obtienen rendimientos por alquiler en el año en que se realizan obras de reparación y conservación en el inmueble^[14], o los obtenidos fueran inferiores al importe de dichos gastos, lo no deducido se podrá trasladar a los 4 años siguientes, sin que puedan exceder, conjuntamente con los gastos del ejercicio por estos mismos conceptos, de los ingresos de cada uno de esos años (DGT V3146-18). A estos efectos, hay que tener en cuenta que el límite de los ingresos, en caso de varios inmuebles alquilados, opera en cada uno de los inmuebles.

        Otros gastos distintos de los de reparación y conservación, tales como comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, seguro, suministros, amortizaciones, etc., solo serán deducibles en los períodos en que el inmueble genere rendimientos del capital inmobiliario (DGT V0138-17).

        Cuando se realizan obras en una finca y la comunidad gira derramas a los propietarios durante varios ejercicios, para la imputación del gasto en el impuesto de estos habrá que saber, primero, si se trata de reparaciones y conservación o de una mejora, lo que ocurrirá cuando estemos ante obras que incrementan el valor del inmueble o su vida útil, tales como las de consolidación de estructuras. Si se trata de reparaciones y conservación, la imputación de los pagos efectuados por el propietario por las obras, corresponderá realizarla al período o períodos en que el gasto sea exigible por quien haya de percibirlo. En caso de calificarse como mejora, se aplicará el 3 por 100 anual al coste de las obras a partir del período impositivo en que hubieran finalizado (DGT V0427-19).

        A efectos de distinguir entre obras de reparación -deducibles en el ejercicio- y mejora -deducibles vía amortización- hay que tener en cuenta que se consideran reparaciones la sustitución de instalaciones que ya existían, como las de electricidad, calefacción o fontanería. En cambio, la indemnización satisfecha por el arrendador al arrendatario, como consecuencia de la resolución anticipada del contrato de arrendamiento, tiene la consideración de mejora y no de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto.

     Tienen la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble, siempre que respondan a su depreciación efectiva. El gasto de amortización no podrá exceder del 3 por 100 del mayor de los 2 siguientes: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el cómputo del suelo. En caso de inmuebles adquiridos por herencia o donación se entiende por “coste de adquisición satisfecho” el valor consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración (Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2021, recurso nº 5664/2019). Este criterio ha sido adoptado por la Dirección General de Tributos en consulta V0716-22.

     El propietario de una vivienda, recibida por herencia de sus ascendientes, y que está arrendada en virtud de un contrato de “renta antigua”, puede incluir como gasto deducible, mientras exista tal situación, y en concepto de compensación, la cantidad que correspondería por amortización del inmueble (Disposición Transitoria 3ª de la Ley del IRPF). Esto permite computar 2 veces el gasto de amortización: una vez como gasto fiscalmente deducible conforme a las reglas de determinación del rendimiento neto derivado de inmuebles arrendados, y otra vez en concepto de compensación, pudiendo incluso resultar un rendimiento neto de capital inmobiliario negativo por esta causa (DGT V1878-21).

     La amortización de bienes muebles cedidos conjuntamente con el inmueble, como pueden ser mobiliario, instalaciones, enseres y resto del inmovilizado material, se podrá realizar aplicando un tipo entre el 10 por 100 anual o el resultante de la vida útil máxima, 20 años (5 por 100)^[15].

     Son gastos deducibles los de formalización del contrato de arrendamiento o de abogados y procuradores en un procedimiento de desahucio. También se podrían incluir en este apartado, por ejemplo, las costas que ha tenido que satisfacer el propietario de un local alquilado por el litigio perdido con la comunidad de propietarios (DGT V2319-10).

     En caso de un inmueble destinado al alquiler turístico, cuando el alquiler no se califique como realización de una actividad económica, se podrán deducir todos los gastos que sean necesarios para la obtención de los ingresos, entre ellos, los gastos de limpieza y de reposición de material consumible incurridos entre la salida de un inquilino y la entrada de otro nuevo, en la medida en que se pueda justificar dicha necesidad (DGT V0703-21).

4.4.3.    Reducciones

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo se reducirá en un 50 por 100^[16], con carácter general, que podrá incrementarse hasta el:

• 90 por 100 si se ha formalizado un nuevo contrato de arrendamiento siempre que:

• La vivienda esté situada en una zona de mercado residencial tensionado^[17].
• Y la renta inicial se rebaje en más de un 5 por 100 en relación con la última renta, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato anterior.

• 70 por 100 si se cumple cualquiera de estas circunstancias:

• Alquiler por primera vez en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario tenga entre 18 y 35 años.
• Se trate de vivienda asequible incentivada o protegida y el arrendatario sea una Administración Pública o una entidad sin fin lucrativo o acogida a algún programa público de vivienda que limite la renta del alquiler (alquiler social o de personas vulnerables).

• 60 por 100 si la vivienda ha sido rehabilitada en los 2 años anteriores a la fecha del contrato o, bien, el contrato se haya firmado antes del 26 de mayo de 2023.

Esta reducción solo será aplicable cuando los alquileres hayan sido declarados por el contribuyente en la autoliquidación presentada antes del inicio de un procedimiento de comprobación.

Además, los rendimientos con un período de generación superior a 2 años, y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, podrán reducirse en un 30 por 100, con un límite de 300.000€.

Tienen la consideración de obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo los importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio, las indemnizaciones percibidas del arrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble y los importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.

 A tener en cuenta

      Se acepta la reducción cuando el arrendatario es persona jurídica si en el contrato de arrendamiento queda acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de un empleado en concreto (Resolución del TEAC, de 8 de septiembre de 2016, nº 5138/2013 y DGT V0026-22).

     No resulta de aplicación la reducción por alquiler de vivienda en el caso de que se arriende por temporadas, al tratarse del arrendamiento de un inmueble cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios. Esto ocurre en el arrendamiento de vivienda donde residirán los inquilinos 8 meses (DGT V5383-16). En sentido contrario, el TEAR de Cataluña interpreta que procede la reducción por un arrendamiento de 11 meses (renovado por otros 11) con un contrato de “uso distinto de vivienda”, ya que la ley del impuesto únicamente indica “destino vivienda” y no hace referencia a la Ley de Arrendamientos Urbanos (Resolución de 22 de agosto de 2019, nº 08/02536/2016).

     El alquiler a estudiantes durante el curso lectivo puede beneficiarse de la reducción del 60 por 100 por alquiler de vivienda habitual. El Tribunal de Galicia interpreta que se puede aplicar la reducción aunque el alquiler sea de septiembre a junio, ya que los estudiantes utilizan el inmueble como vivienda habitual durante el curso universitario. Además, en muchos casos los estudiantes alquilan la vivienda durante sucesivos cursos lectivos (Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Recurso nº 15500/2023, de 28 de febrero 2024).

     En el supuesto de un propietario que tiene previsto celebrar un nuevo contrato de arrendamiento en febrero en una zona en la que se ubica el inmueble que no se encuentra declarada como zona de mercado residencial tensionado, no se podrá aplicar la reducción del 90%. En cambio, se podría beneficiar de la reducción del 50% siempre que cumpla con los requisitos normativos (DGT V2163-24).

     En el supuesto de la reconversión de un local en vivienda podrá aplicarse la reducción por arrendamiento de vivienda correspondiente, de acuerdo a los requisitos exigidos legalmente (DGT V2326-24).

     En el caso de que entre el arrendador y el arrendatario haya una relación de parentesco -cónyuge o pariente, por consanguinidad o afinidad, hasta el tercer grado-, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de aplicar las reglas de imputación de rentas inmobiliarias. Por ello, si una vez aplicada la reducción del 50 por 100 el rendimiento resultante fuese inferior al mínimo obligatorio, prevalecerá este último (DGT V4270-16 y DGT V0336-21).

     Si se pacta que las rentas inmobiliarias sean exigibles cada 3 años, resultará de aplicación la reducción porque como período de generación debe entenderse el transcurrido entre el momento en que esos rendimientos comienzan a devengarse y aquel otro en que resultan exigibles. La reducción es aplicable aunque durante el contrato de alquiler se produzcan varios pagos, siempre que entre uno y otro transcurran más de 2 años (TEAC, Resolución nº 2585/20, de 22 de julio de 2021).

4.5.      Imputación de rentas inmobiliarias

En el supuesto de bienes inmuebles urbanos o rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, habrá que imputar renta por la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor catastral, o el 1,1 por 100, si éste ha sido revisado en el período impositivo o en el plazo de los 10 períodos impositivos anteriores.

Si el inmueble aún no tiene valor catastral se imputará el 1,1 por 100 del 50 por 100 del valor por el que hubiera de computarse en el Impuesto sobre el Patrimonio, en este caso, el mayor de 2: el valor de adquisición o el comprobado por la Administración.

Si es titular de un derecho de aprovechamiento por turnos de un inmueble, deberá imputar rentas inmobiliarias por la parte del valor catastral correspondiente al período de aprovechamiento, excepto que éste no exceda de 2 semanas. Si no se conociera el valor catastral, se hará la imputación calculándola con referencia al precio de adquisición del derecho.

A tener en cuenta

     A efectos de determinar el porcentaje aplicable al valor catastral, en caso de alta por nueva construcción, éste dependerá de la fecha de revisión general mediante un procedimiento de valoración colectiva en el municipio. Por lo tanto, si la revisión general en el municipio se hubiera hecho en los 10 años anteriores, el porcentaje aplicable sería el 1,1 por 100 y, si se hubiera hecho antes de dicho plazo, se aplicará el 2 por 100 sobre el valor catastral asignado (DGT V1747-18).

     Si dispone de un inmueble vacío que ha sido ocupado ilegalmente por terceros en contra de su voluntad, habiéndose iniciado un procedimiento de desahucio, y siempre que esto quede debidamente acreditado, ha de considerarse que operaría la exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias desde el momento en que se inició dicho procedimiento y sin necesidad de esperar a su resolución (DGT V1385-18).

     Cuando existen derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que corresponde al propietario, es decir, el 2 o el 1,1 por 100 del valor catastral, sin que el nudo propietario tenga que imputar cantidad alguna. No obstante, cuando una concesionaria del Ayuntamiento cede el derecho de uso de una plaza de aparcamiento a los residentes de la zona, el cesionario no tiene un derecho real de disfrute, por lo que no tiene que imputar renta alguna (DGT V1634-17).

     Si cada uno de los cónyuges reside en su respectiva vivienda habitual, siendo ambos copropietarios de las 2, no existiendo un derecho real de disfrute respecto a la parte indivisa que cada cónyuge cede al otro, cada uno deberá efectuar la imputación de rentas inmobiliarias respecto a su participación en la titularidad del inmueble que no constituye su vivienda habitual (DGT V2934-14).

     No se tendrán que imputar rentas el arrendador -si alquila como actividad empresarial- cuando el inmueble alquilado se queda vacío, pero está en expectativa de alquiler, porque se considera que sigue afecto a la actividad de arrendamiento (DGT V1294-21).

     Un cónyuge no ha de imputar renta inmobiliaria por una segunda vivienda de la que es propietario al 50 por 100, cuyo uso se ha atribuido por convenio regulador aprobado por sentencia judicial al otro cónyuge, aunque dicha vivienda no constituya la vivienda habitual de este, puesto que no puede usarla (DGT V1640-22).

4.6.     Rendimientos del capital mobiliario

Los rendimientos del capital mobiliario son aquellas rentas que se obtienen de la inversión en productos financieros, como depósitos, cuentas bancarias, bonos, acciones, fondos de inversión o seguros de ahorro, entre otros.

Entre los tipos de rendimientos del capital mobiliario que existen, se pueden destacar:

• Intereses: los ingresos que se obtienen por la inversión en productos financieros, como depósitos bancarios, cuentas de ahorro o bonos.
• Dividendos: las ganancias que se reciben por la participación en el capital de una sociedad.
• Rendimientos de seguros de ahorro: los beneficios que se perciben por la inversión en seguros de ahorro o rentas vitalicias.
• Rentas derivadas de la cesión de bienes muebles, capitales y derechos: las rentas obtenidas por la cesión temporal de bienes, como obras de arte, maquinaria o vehículos, o de derechos, como patentes o marcas comerciales.
• Rentas procedentes del subarrendamiento de bienes inmuebles.

 

A tener en cuenta

        Si ha prestado dinero a algún familiar mediante un contrato privado haciendo constar que los prestatarios podrán devolver el dinero sin pago de interés, no deberá imputar ningún rendimiento si prueba, por cualquier medio válido en Derecho, que efectivamente no se devengaron dichos intereses, por ejemplo, a través de documento notarial o del contrato privado de préstamo presentando a la Administración autonómica y del modelo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de cuyo tributo estará exenta la operación^[18] (DGT V1218-18).

     Si es cotitular de una cuenta bancaria con otra persona y usted no genera los ingresos que nutren el saldo de la cuenta^[19], no se impute ningún rendimiento, con independencia de que, en los datos fiscales, la Administración atribuya a cada titular la parte que le corresponda de los rendimientos. El criterio administrativo consiste en que la cotitularidad de las cuentas bancarias no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos a partes iguales (DGT V2918-19).

     Cuando la entidad bancaria, por efectuar un depósito en la misma, entregue un “regalo”, no se debe olvidar de consignar en la declaración el valor normal en el mercado del “regalo” más el ingreso a cuenta que, por el mismo, haya realizado la entidad.

     En la transmisión de un producto de renta fija en moneda extranjera, el cálculo del rendimiento del capital mobiliario se efectúa por diferencia entre los valores de amortización o reembolso y los de suscripción o adquisición en la moneda de denominación del activo, efectuando la conversión a euros según el tipo de cambio vigente en el momento de la cancelación (DGT V5169-16).

     Los beneficios generados por la transferencia a terceros de la gestión de un modelo de utilidad y de una marca comercial, en calidad de ingresos vinculados a la propiedad industrial, pueden recibir una doble clasificación, pudiendo ser catalogados como rendimientos de actividades económicas o como rendimientos de capital mobiliario, en función de si el modelo y la marca son de autoría propia o no (DGT V2591-23).

Distribución de la prima de emisión y reducción de capital con devolución de aportaciones

Si es socio de una sociedad no cotizada puede tributar por el importe percibido con ocasión de la distribución de la prima de emisión o de la reducción de capital con devolución de aportaciones. En el supuesto de que las cantidades percibidas procedan de beneficios no distribuidos, tributarán en su totalidad como rendimiento del capital mobiliario, como si se tratase de un dividendo, sujeto a retención.

A tener en cuenta

         Si la sociedad que cotiza en bolsa reduce capital y entrega al socio dinero que no procede de beneficios no distribuidos, dicho importe reduce el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación y no tendrá que tributar por ello (aunque lo hará en el futuro, cuando transmita las acciones, porque tendrá más plusvalía). Si el importe devuelto supera el valor de adquisición, el exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.

        Si la sociedad no cotiza y reduce capital entregándole dinero que no procede de beneficios no distribuidos, se considerará como rendimiento del capital mobiliario hasta el límite de la diferencia positiva entre los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas según el último ejercicio cerrado con anterioridad a la reducción y su valor de adquisición, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta (DGT V0091-18).

        No existe la obligación de practicar retención en relación con los rendimientos procedentes de la reducción de capital con devolución de aportaciones que no procedan de beneficios no distribuidos.

        Si se ha tributado en una operación de distribución de prima o de reducción de capital, conviene considerar la posibilidad de distribuir dividendos porque el importe de estos no tributará hasta lo distribuido anteriormente, disminuyendo el valor de la cartera.

        Si un socio transmite la totalidad de sus participaciones a la sociedad y, acto seguido, la sociedad las amortiza vía reducción de capital, resultará de aplicación la norma específica de valoración de separación de socio, considerándose el importe percibido como ganancia patrimonial, y no la aplicable a la reducción de capital con devolución de aportaciones, que produce rendimientos del capital mobiliario (Resolución del TEAC, de 11 de septiembre de 2017, nº 6943/2014).

Derechos de asignación procedentes de la entrega de un dividendo en especie

Si le han entregado acciones totalmente liberadas en lugar de repartirle un dividendo, le habrán adjudicado derechos de asignación. Tenga en cuenta que, cuando la entidad entrega tales acciones, no está repartiendo un dividendo en especie, sino efectuando una ampliación de capital social con cargo a reservas.

La entrega de las acciones totalmente liberadas no comporta la obtención de renta. No obstante, a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición, tanto de las acciones entregadas como de las acciones de las que procedan, será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos. La fecha de adquisición de las acciones totalmente liberadas será la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.

A tener en cuenta

        Si ha transmitido los derechos de asignación, debe tener en cuenta que, aunque las acciones coticen, el importe percibido se considerará ganancia patrimonial.

        Si no ha ejercido ni transmitido los derechos de asignación, la sociedad le habrá compensado con un importe que tiene la consideración de rendimiento de capital mobiliario procedente de la participación en fondos propios, como un dividendo (DGT V0042-18).

Rendimientos negativos

        Si suscribió deuda subordinada de una sociedad declarada en concurso de acreedores, y se encuentra aún en fase de liquidación, habrá que esperar a que esta finalice, y será en dicho momento cuando proceda cuantificar el rendimiento del capital mobiliario negativo obtenido (DGT V2252-18).

        Si una entidad de crédito le ha penalizado porque incumplió alguna de las condiciones de una promoción, y por ello ha realizado un cargo en su cuenta corriente, podrá incluir la renta negativa en la declaración de este año (DGT 2167-18).

        Si era titular de bonos depositados en un banco extranjero y ha participado en su proceso de reestructuración, obteniendo por cada bono antiguo un número determinado de acciones tipo A, otro número determinado de acciones tipo B y un nuevo bono con un nominal menor que el del antiguo, la renta se cuantificará por la diferencia entre el valor de las acciones y bonos que se reciben y el valor de adquisición de los bonos antiguos. Si esta diferencia es negativa, se imputará un rendimiento del capital mobiliario negativo (DGT V1211-18).

        Si tiene un derecho de crédito contra una persona o entidad, por haberle realizado un préstamo y, dadas las dificultades para recuperar el importe prestado, dicho crédito se cede a un tercero por un importe inferior al nominal, la diferencia se califica como rendimiento del capital mobiliario negativo que, naturalmente, formará parte de la base del ahorro (DGT V2031-14).

        Respecto a los rendimientos negativos pendientes de imputar por el fallecido, el Centro Directivo entiende que corresponden únicamente al contribuyente que los ha obtenido, no siendo objeto de transmisión. Los mismos podrán compensarse, total o parcialmente, en la última declaración del fallecido, pero no pueden trasladarse a la del heredero (DGT V0048-15).

 4.6.1.         Rendimientos del capital mobiliario exentos

Planes de Ahorro a Largo Plazo

Existen productos financieros protegidos fiscalmente por lo que puede ser interesante canalizar el ahorro a través de ellos. Por ejemplo, los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP), materializados en seguros de vida o en depósitos cuya rentabilidad no tributará si se cumplen ciertos requisitos.

 A tener en cuenta

     Se puede aportar hasta un máximo de 5.000€ anuales, con la ventaja de que los rendimientos del capital mobiliario que se generen estarán exentos de gravamen, siempre que la rentabilidad acumulada se perciba en forma de capital y no se realice disposición alguna de su inversión, total o parcialmente, antes de finalizar el plazo de 5 años desde la fecha de contratación.

     Si el rendimiento obtenido es negativo, se podrá integrar en la base imponible del ahorro, imputándolo en el último ejercicio.

     Aunque la rentabilidad de estos productos, como la de cualquier depósito, es muy pequeña actualmente, la ventaja es que una vez contratado el producto y hecha la primera aportación, la rentabilidad obtenida, transcurridos 5 años desde dicha contratación, estará exenta, aunque provenga de un importe depositado el año anterior a cumplirse los 5 años.

     Se permite la movilización íntegra de los derechos económicos a otro PALP distinto que cumpla las mismas condiciones, siempre que no se disponga anticipadamente del capital ni de los intereses (DGT V2678-15).

Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS)

Se establece un plazo mínimo de 5 años para rescatar los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS) y, de esta manera, aprovechar la ventaja fiscal de dejar exenta la rentabilidad acumulada desde el primer pago de la prima hasta que se produce el primer cobro de la renta vitalicia (sin que quede exenta la rentabilidad posterior).

A tener en cuenta

        Es posible transformar los seguros de vida formalizados con anterioridad a 1 de enero de 2007, en los que el contratante, asegurado y beneficiario sean el propio contribuyente, en PIAS, siempre que no se haya superado el límite máximo de 8.000€/año de primas y de importe acumulado de 240.000€, habiendo transcurrido al menos 5 años desde el pago de la primera prima. No podrán transformarse en PIAS los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones ni los instrumentos de previsión social que reducen la base imponible.

        Es condición que contratante, asegurado y beneficiario del Plan Individual de Ahorro Sistemático sean la misma persona, lo que implica que debe figurar el contratante necesariamente designado como asegurado y beneficiario en la póliza del seguro de vida. Cumplida esta condición, la designación de un tercero como beneficiario para el caso de fallecimiento del contratante, con anterioridad al inicio de la percepción de la renta vitalicia, no obstaculiza la aplicación de la exención (DGT V1132-07).

        Si se supera el límite máximo anual de primas aportadas, ello implicará la pérdida de la consideración del contrato de seguro como plan individual de ahorro sistemático a efectos de su tratamiento tributario (DGT V1075-17).

 4.6.2.         Reglas de imputación temporal de los rendimientos del capital mobiliario

Con carácter general, los rendimientos del capital mobiliario se imputan en el ejercicio en que resultan exigibles, con independencia del momento del cobro.

A tener en cuenta

        Cuando se adquieren valores emitidos por un banco consistentes en obligaciones necesariamente convertibles en acciones, la conversión de los valores genera un rendimiento del capital mobiliario por la diferencia entre el valor de conversión, que es el valor de cotización de las acciones en el momento de la conversión y el valor de adquisición de los valores. El rendimiento del capital mobiliario obtenido se imputa al período impositivo en que sea exigible para el perceptor, exigibilidad que se produce en el momento de la conversión (DGT V2799-13).

4.6.3.         Gastos deducibles

En cuanto a los gastos deducibles, solo lo serán los de administración y depósito de valores negociables y, cuando se trate de rendimientos que hemos llamado atípicos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de los que procedan los ingresos, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicación ningún límite.

A tener en cuenta

      A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta. Este es el caso de los gastos de administración y custodia (depósito) de participaciones y acciones de instituciones de inversión colectiva cargados al cliente por la entidad comercializadora, siempre que se ajusten a los criterios establecidos para su exigibilidad por la Comisión Nacional del Mercado de Valores (DGT V2117-19).

     Los gastos o intereses de descubierto que pudieran generarse a través de cuentas bancarias no tendrán la consideración de rendimientos negativos del capital mobiliario, ni serán deducibles, salvo en el caso de que la cuenta se encuentre afecta a actividades económicas.

     No son gastos deducibles las comisiones satisfechas a una entidad bancaria por la prestación de un servicio de gestión de carteras de inversión (DGT V1699-18).

 4.6.4.         Reducciones

Los rendimientos netos del capital mobiliario se reducirán en un 30 por 100, con un límite de 300.000€ de su importe, cuando tengan un período de generación superior a 2 años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios, etc.). Esta reducción únicamente resultará de aplicación a aquellos rendimientos que hemos denominado atípicos.

A tener en cuenta

      Si entre la firma de un contrato de arrendamiento de un bien mueble y la exigibilidad de los rendimientos generados durante su vigencia transcurren más de 2 años, resultará aplicable la reducción (DGT V0115-12).

     Se aplica la reducción por irregularidad a las rentas satisfechas por una entidad de gestión de derechos de propiedad intelectual a los herederos de los artistas, cuando se trate de remuneraciones que acumulen rendimientos correspondientes a períodos temporales superiores a 2 años (DGT V1178-07).

4.6.5.         Rendimientos del capital mobiliario en especie

En los casos en que la contraprestación no sea dineraria sino en especie, el perceptor deberá declarar como ingreso el valor de mercado de la misma más el ingreso a cuenta, salvo que este le hubiera sido repercutido. A efectos del cálculo del ingreso a cuenta, la base del mismo será el resultado de incrementar en un 20 por 100 el valor de adquisición o el coste de producción para el pagador.

A tener en cuenta

      Si su banco le ha regalado un televisor, esta cantidad tributa como un rendimiento del capital mobiliario en especie (DGT V0937-12).

4.7.       Rendimientos de actividades económicas

Son aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Aparte de esta norma general, se contemplan dos especialidades, los rendimientos obtenidos por socios profesionales de sus sociedades con actividad profesional y el arrendamiento de inmuebles.

A tener en cuenta

        En caso de un autónomo que haya recibido una prestación por cese de actividad por el cierre de su negocio como consecuencia de la crisis sanitaria, tenga en cuenta que dicha prestación no se considera un ingreso de la actividad, sino un rendimiento del trabajo (DGT V0098-21). A estos efectos, la mutua colaboradora abonará al contribuyente junto con la prestación por cese en la actividad, el importe de las cotizaciones por contingencias comunes que le hubiera correspondido ingresar de encontrarse el trabajador autónomo sin desarrollar actividad alguna. Por lo tanto, el rendimiento de trabajo comprende la totalidad de la prestación recibida, incluyendo el importe de las cotizaciones por contingencias comunes. Adicionalmente, si el contribuyente determina el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa en su modalidad normal o simplificada, debe tenerse en cuenta que este pago de las cotizaciones del régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propio o autónomos (RETA) dará lugar correlativamente a un gasto deducible para la determinación de dicho rendimiento (DGT V1867-21).

        Según se interpreta en la consulta V0185-21, la realización de una actividad económica de manera ocasional no exonera del cumplimiento de todas las obligaciones fiscales asociadas al desarrollo de una actividad.

        Los ingresos del influencer se califican como rendimientos de actividades profesionales por primar su labor creativa sobre la forma en que se realiza la distribución del contenido creado y con independencia del epígrafe en el que se den de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas (DGT V2390-24).

        Si ha buscado financiación para el desarrollo de algún proyecto acudiendo a la fórmula del crowdfunding y ha entregado un bien o derecho a los aportantes, la parte en que coincide el valor de lo aportado y el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos por los aportantes, constituye un ingreso de la actividad económica. Si los aportantes no reciben contraprestación alguna, las aportaciones recibidas tributarán como donaciones, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (DGT V2895-16). Si el importe del donativo es superior al valor atribuible a los bienes o derechos recibidos, el exceso queda sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mientras que la parte que coincida el valor de lo recibido y los bienes o derechos entregados podrá generar una renta sujeta al IRPF (DGT V0055-20).

Arrendamiento de inmuebles

El arrendamiento de bienes inmuebles puede tener distinta calificación según se cumplan o no ciertos requisitos y, en consecuencia, será distinta la forma de determinar el rendimiento neto. Si genera rendimientos de capital inmobiliario, la suma de los gastos de financiación y de reparación y conservación está topada por el importe de los ingresos, y se podrá aplicar la reducción del 50 por 100 -con carácter general- del rendimiento neto cuando el destino de los inmuebles sea la vivienda habitual del inquilino. Si las rentas se califican como actividad económica, no hay límite de deducción de gastos, y en este caso no se tendrá derecho a aplicar la reducción citada anteriormente.

El arrendamiento de inmuebles será calificado como actividad económica cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. A estos efectos, no hace falta acreditar la existencia de una carga mínima de trabajo que justifique la contratación de esa persona (Tribunal Supremo, sentencia 956/2025, de 14 de julio de 2025). No se cumple el requisito contratando a 2 personas a media jornada (DGT V1437-18).

 A tener en cuenta

     Una comunidad de bienes puede tener contratado a un comunero con contrato laboral y a jornada completa a efectos de la consideración del arrendamiento como actividad económica (Tribunal Supremo, sentencia 969/2025, de 14 de julio de 2025).

     A efectos de considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica, se entiende cumplido el requisito de la persona contratada con contrato laboral y a jornada completa con independencia de que esta, además, pueda ejercer otras actividades en otras entidades fuera de la jornada laboral, incluso aunque estuviera incluida en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (DGT V0259-25).

     Si tiene arrendada una vivienda para uso turístico y presta servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos, las rentas obtenidas tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas (DGT V4929-16). Del mismo modo, el arrendamiento de despachos en coworking, donde se prestan servicios adicionales como recepción de correspondencia y atención telefónica, constituye una actividad económica (DGT V0734-19).

     El criterio sentado por la Dirección General de Tributos calificando el arrendamiento como actividad económica cuando se subcontrata la gestión de la actividad, únicamente se ha reconocido en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y no del Impuesto sobre la Renta. Por tanto, en este impuesto es necesario contratar directamente a la persona en todo caso.

Rendimientos obtenidos por socios profesionales

Un socio que preste un servicio a su sociedad de los clasificados en la sección 2ª de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, si además está dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (RETA) o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, deberá calificar el servicio prestado a su sociedad como actividad económica y, por tanto, facturar a la sociedad por la prestación de sus servicios.

Sin embargo, la interpretación de la Administración introduce un matiz a esta regulación, que consiste en que si la sociedad realiza una actividad mercantil, el socio calificará las rentas que perciba por la prestación de sus servicios como rendimientos del trabajo (DGT V1148-15). Por ejemplo, un economista que presta servicios a su sociedad, la cual es un despacho de asesoría fiscal, deberá calificar sus rendimientos como de actividades económicas obligatoriamente. En cambio, si la sociedad se dedica a la venta de automóviles, ese mismo economista calificará sus rendimientos como rendimientos del trabajo.

4.7.1.         Reglas de imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas

Aunque la regla general es imputar los ingresos y gastos según devengo por los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, si no están obligados a llevar contabilidad (llevarán libros de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión y, en su caso, de provisiones de fondos y suplidos), pueden optar por imputar los ingresos y los gastos de todas sus actividades económicas por el criterio de cobros y pagos o “caja”. De esta manera, retrasarán la imputación de ingresos no cobrados, aunque los gastos no podrán deducirlos hasta que no se paguen. Esto es aplicable a los contribuyentes que determinan el rendimiento neto por la modalidad simplificada de estimación directa, en estimación objetiva y, también, a los que determinan el rendimiento en estimación directa normal, pero la actividad desarrollada no sea mercantil.

Este criterio de caja se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la declaración -marcando la correspondiente casilla-, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de 3 años, salvo que, posteriormente, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio.

A tener en cuenta

     Si ha cesado en una actividad profesional, en la que se acogió al criterio de cobros y pagos antes de 2025, y en ese año percibió ingresos o incurrió en gastos que provienen de dicha actividad, deberá declararlos en el año de su cobro o pago respectivamente, en este caso en 2025 (DGT V0077-17).

     Si no está acogido al criterio de caja, y en el año 2025 ha tenido una sentencia judicial a su favor, que obliga a un cliente suyo a pagarle facturas de años atrás y las percibe durante 2025 y 2026, dichas cantidades deberá declararlas en el período impositivo en el que la sentencia adquiere firmeza, esto es, en 2025 (DGT V3372-15).

     En el caso de un abogado acogido a criterio de caja, que prestó sus servicios durante 2015 y 2016, y que en el año 2025 llegó a un acuerdo con el obligado al pago de los honorarios, en concepto de costas procesales, para recibir el pago de dichos honorarios en 3 períodos consecutivos, 2025, 2026 y 2027, la imputación temporal de estas cantidades deberá realizarla en los años en los que sean exigibles los correspondientes cobros, que son los ejercicios 2025, 2026 y 2027 (DGT V2545-18).

     Para el correcto tratamiento de la devolución del llamado “céntimo sanitario” debemos considerar que la devolución de un tributo se abona en contabilidad, pasando por ingresos, cuando sea exigible dicha devolución, por lo que será ingreso del ejercicio en el que se reconoce el derecho a la misma. Este será el criterio aplicable al contribuyente que determine el rendimiento neto de la actividad en estimación directa. Por el contrario, los contribuyentes que determinan su rendimiento por el método de estimación objetiva, como en el mismo no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, sino los determinados según los módulos, la devolución del céntimo sanitario no tendrá incidencia alguna en el rendimiento (DGT V1096-17).

     Si le han concedido una subvención para compensar la bajada de ingresos de la actividad económica durante la pandemia COVID-19, sepa que, si no ha optado por el criterio de cobros y pagos, la subvención percibida deberá imputarse al ejercicio en que se concede (DGT V0465-21).

     La devolución del exceso de cotizaciones que resulta de la aplicación retroactiva de la “tarifa plana”, como consecuencia de la resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social a los autónomos societarios, tendrá la consideración de ingresos de la actividad. La devolución debe imputarse en el ejercicio en que se haya acordado, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución (DGT V0360-21).

     Una subvención para adquirir un elemento del inmovilizado amortizable se imputa en proporción a la amortización de ese bien, incluso aunque el contribuyente se hubiera acogido al criterio de caja (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2022, Recurso nº 8193/2020).

4.7.2.     Método de estimación directa

Existen dos métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas: la estimación directa y la estimación objetiva. En la estimación directa son de aplicación plena las normas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con alguna salvedad. Por su parte, en la estimación objetiva nos encontramos con un sistema de fijación de la renta empresarial basada en signos o parámetros indiciarios de la actividad.

El método de estimación directa consiste en calcular el rendimiento neto por la diferencia entre los ingresos íntegros del contribuyente menos los gastos necesarios para la obtención de estos ingresos. El rendimiento neto se determina conforme a las reglas del Impuesto sobre Sociedades, por lo que, en general, será igual al resultado contable determinado conforme a las reglas del Código de Comercio y demás normativa mercantil y contable aplicable, corregido en los términos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Adicionalmente, la ley del impuesto tipifica una serie de reglas específicas aplicables para los empresarios y profesionales personas físicas que calculan su rendimiento neto mediante este método, como la consideración de gasto deducible de las primas satisfechas por el seguro de enfermedad del empresario y sus familiares, o la deducibilidad de los gastos de suministros cuando el empresario desarrolla la actividad en su vivienda habitual.

Los gastos deducibles deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. No obstante, si la factura no cumple con todas las condiciones formales para considerarse completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible si se justifica su realidad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba, pero no el único (DGT V0897-19).

 A tener en cuenta

        El nuevo sistema de cotización al RETA establece que todos los trabajadores autónomos cotizarán en función de los rendimientos anuales obtenidos en el ejercicio de sus actividades económicas, debiendo elegir la base de cotización mensual que corresponda en función de su previsión de rendimientos netos anuales. Las bases elegidas tendrán carácter provisional, hasta que se proceda a su regularización en función de los rendimientos anuales obtenidos. A efectos del IRPF, aunque de la regularización efectuada en el ejercicio posterior resulten importes diferentes en función de los rendimientos reales obtenidos, las cuantías satisfechas en concepto de cuotas del RETA en el año anterior no pueden estimarse como cantidades incorrectamente satisfechas, ya que corresponden a las exigidas legalmente, al establecerse en la Ley que se efectúe un primer pago en función de los rendimientos estimados, procediéndose en el año siguiente a realizar un pago adicional o una devolución en función de los rendimientos reales.

Por tanto, no procederá la presentación de una rectificación de autoliquidación o de una declaración complementaria respecto a la declaración realizada en dicho año anterior, en el caso de que de la regularización efectuada en el ejercicio siguiente resulte un importe adicional a satisfacer o un importe a devolver, respectivamente, en concepto de cuotas del RETA. Debiendo tratarse el importe adicional a satisfacer por el contribuyente en el ejercicio siguiente como un mayor gasto deducible por cotizaciones a la Seguridad Social correspondiente a ese ejercicio; y la cantidad a devolver por el contribuyente, como una minoración del gasto del ejercicio por cuotas satisfechas a la Seguridad Social y, en caso de que el importe a devolver superara a las cuotas satisfechas a la Seguridad Social, el importe del exceso de la cantidad a devolver sobre las cuotas satisfechas deberá reflejarse como un mayor rendimiento, siendo dicho tratamiento aplicable tanto en el caso de que el pago de las cuotas del RETA constituya un gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa, como en el caso de que se trate de un gasto deducible de los rendimientos del trabajo (DGT V2518-22).

        Si en el ejercicio 2025 un trabajador autónomo recibe una notificación de la Tesorería General de la Seguridad Social reclamándole un pago adicional por la diferencia entre la base de cotización provisional elegida en 2023 y la que corresponde según sus rendimientos netos reales, este pago adicional debe considerarse un mayor gasto deducible del ejercicio 2025 (DGT V0874-25).

        Si reúne las condiciones necesarias para aplicar los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tenga en cuenta que la libertad de amortización con creación de empleo se considera una opción y solo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración (Resolución del TEAC, de 14 de febrero de 2019, nº 1524/2017).

        En los casos en que un contribuyente -persona física- desarrolle una actividad económica, los intereses de demora, sean los que se exigen a raíz de un procedimiento de comprobación, o sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible. Dada su naturaleza jurídica de gastos financieros están sometidos a los límites de deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades (sentencia del Tribunal Supremo de 24 de julio de 2023, Recurso nº 515/2022).

        El fondo de comercio se amortiza contablemente. Aunque la amortización se realiza a un ritmo del 10 por 100 anual, desde el punto de vista tributario solo es deducible este gasto con el límite anual máximo del 5 por 100 (DGT V1700-18). Recuerde que, si puede aplicar los incentivos fiscales del régimen especial de empresas de reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades, podrá amortizar fiscalmente el fondo de comercio en un 7,5 por 100 anual, al aplicar la aceleración de amortizaciones multiplicando el coeficiente establecido por 1,5 (DGT V0540-20).

        Los profesionales no integrados en el RETA pueden deducir fiscalmente hasta la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico, en concepto de cantidades satisfechas a contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al RETA, en aquella parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias atendidas por la Seguridad Social.

        En caso de un negocio adquirido por donación, todo el inmovilizado material adquirido será amortizable. Si en la donación se aplicaron los beneficios fiscales para la transmisión de la empresa familiar, el donatario se subroga en los valores y fechas de adquisición, de manera que amortizará los elementos por el mismo valor que tenían para el donante (DGT V1359-17). En cambio, si en la donación no se aplicaron dichos beneficios fiscales, el valor de adquisición amortizable será el que resulte de aplicar las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, incrementado en los gastos y tributos inherentes a la transmisión y satisfechos por el adquirente (DGT V3195-16).

        Las retribuciones del cónyuge o hijos menores, satisfechas por el titular de la actividad, son gastos fiscalmente deducibles si se puede probar que los familiares trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral. Por el contrario, si el cónyuge o los hijos no tienen contrato de trabajo, las cotizaciones al RETA correspondientes no son fiscalmente deducibles para la determinación del rendimiento neto, aun cuando fueran satisfechas por el titular de la actividad (DGT V1662-18). La posibilidad de que la Seguridad Social pudiera no admitir la afiliación del cónyuge o hijos menores al Régimen General, incluyéndolos en el RETA, ha llevado al Centro Directivo a interpretar en dicho supuesto que, si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto deducible (DGT V0017-21).

        Si realiza una actividad económica en un inmueble que, además, es su vivienda habitual, podrá deducir los gastos de comunidad de propietarios, IBI, tasa de basuras, intereses o seguro en proporción a los metros cuadrados dedicados a la actividad en relación con la superficie total del inmueble. En lo que se refiere a los gastos de suministros de dicha vivienda, serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por 100 a la parte del gasto proporcional a los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que la Administración o el contribuyente puedan probar una cuantía diferente (DGT V2019-18).

        Una contribuyente, casada en régimen de gananciales, desarrolla una actividad económica en la vivienda habitual común a ambos cónyuges. Se plantea deducir como gasto de la actividad económica la amortización, el seguro y los intereses del préstamo, proporcionalmente a los metros cuadrados destinados a la actividad, prorrateados al 50 por 100 que es su porcentaje de titularidad del inmueble, ya que la otra mitad corresponde al cónyuge no empresario. La Dirección General de Tributos interpreta que como la vivienda es común a ambos cónyuges se entiende afecta al 100 por 100 a la actividad del cónyuge empresario. Por este motivo, se pueden deducir todos los gastos que cumplan los requisitos para su deducibilidad que correspondan con los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad, sin necesidad de prorratearlos al 50 por 100 (DGT V0179-23).

        Los gastos de manutención, cuando no se pernocta, son deducibles con el límite de 26,67€/día si el gasto se produce en España y 48,08€/día en el extranjero. Estos límites serán el doble si se produce pernocta. Según criterio administrativo, los gastos deben estar ajustados al principio de correlación con los ingresos, de tal suerte que solo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles. Además, es irrelevante que el gasto se efectúe o no en un municipio distinto de aquel en el que se ubica el lugar donde se desarrolla la actividad económica o en el municipio en el que reside el propio contribuyente (DGT V3619-20 y DGT V0124-21), porque la remisión reglamentaria a las dietas de los trabajadores se circunscribe a los límites cuantitativos.

        El abono de la prima del seguro de responsabilidad civil profesional que tengan que realizar los herederos después del fallecimiento de un arquitecto técnico, puede declararse como gasto en dicha actividad. Cada vez que la prima se devengue o se pague, según el criterio de imputación que tuviera el profesional, se podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio del fallecimiento para deducir el gasto en la misma (DGT V1640-17).

        Si ejerce una actividad económica y es beneficiario de un seguro de enfermedad cuyo tomador es su cónyuge, pagando el seguro con una cuenta de titularidad común, no podrá deducir el importe de las cuotas o primas satisfechas, pues resulta imprescindible que el tomador del seguro sea el propio empresario (DGT V0882-19).

        Los gastos correspondientes a comidas con clientes en restaurantes, motivados por el desarrollo de la actividad, se consideran fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, con el límite del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo, junto con el resto de los gastos de atenciones a clientes y proveedores.

        Un contribuyente que tiene un canal de Youtube donde sube vídeos obteniendo ingresos por publicidad no puede deducir el gasto por la compra de ropa que adquiere para realizar sus vídeos. El gasto solo será deducible si la ropa se pone a prueba en cuanto a su resistencia y calidad y termina resultando inservible para usos privados (DGT V0117-19).

        Los contribuyentes en estimación directa simplificada pueden deducir, en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, el 5 por 100 del rendimiento neto (excluido este concepto) con un máximo de 2.000€. En las comunidades de bienes el límite de 2.000€ se aplica individualmente por cada comunero sobre el rendimiento neto de la actividad económica que le corresponde en función de su porcentaje de participación (DGT V1195-16). Además, las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores se deducen según lo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, es decir, no se entienden incluidas en el 5 por 100 del rendimiento neto (DGT V3030-16).

        El gasto anual de un local alquilado para realizar una actividad de temporada es deducible en su totalidad. Está correlacionado con los ingresos porque se satisface, también cuando no se utiliza, para volver a realizar la actividad (DGT V0262-22).

Gastos no deducibles

Para que un gasto sea deducible es necesario que esté correlacionado con los ingresos, contabilizado -o incluido en los libros registros de la actividad-, correctamente imputado, justificado y no tener la consideración de no deducible, según artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

A tener en cuenta

         Adquisición de gafas graduadas para ejercer mejor la actividad porque no están correlacionadas con la actividad, siendo un gasto personal (DGT V0286-23).

        Adquisición de ropa y calzado por un procurador para ejercer su actividad, porque no tiene el carácter de ropa específica (DGT V2019-18). En sentido contrario, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña acepta como gastos deducibles tanto los trajes a medida como las corbatas -justificados por tique pero cargados en la cuenta bancaria-, ya que son un complemento casi indispensable del formalismo que se le ha reconocido a la actividad profesional de abogado (sentencia de 27 de julio de 2023, Recurso nº 2983/2021).

        Las cuotas de renting de un vehículo cuando no esté afecto exclusivamente a la actividad (DGT V0689-19).

        Realización de un máster de tributación por un economista asesor fiscal, salvo si se prueba el principio de correlación de ingresos y gastos (DGT V0899-14).

        Clases particulares de idiomas que recibe un profesional, salvo que el idioma venga exigido para el desarrollo de la actividad (DGT V0807-15).

        El gasto del abono transporte solo será deducible cuando se utilice exclusivamente en la actividad (DGT V1168-20).

        Una contribuyente de profesión música e instrumentista sufre una lesión en el dedo pulgar que le imposibilita el ejercicio de la actividad, necesitando tratamiento de fisioterapia privado. Este gasto no parece deducible, ya que no se trata de un tratamiento requerido específicamente para la actividad económica desarrollada, sino que correspondería a gastos de salud para la realización de las actividades propias de su vida ordinaria, aunque también incidan en su vida profesional. Esto queda cubierto con el mínimo personal (DGT V2553-23).

4.7.3.         Método de estimación objetiva

El método de estimación objetiva se aplica a las actividades económicas que establezca el Ministerio de Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación.

En 2025 los límites de exclusión de la aplicación del régimen de estimación objetiva son los siguientes:

• El límite máximo del volumen de rendimientos íntegros del año anterior es de 250.000€.

• El límite máximo del volumen de rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a operaciones por las que estén obligados a expedir factura los empresarios en módulos es de 125.000€.

• Asimismo, el límite máximo en el volumen de compras y servicios en el ejercicio anterior es de 250.000€.

 

A tener en cuenta

        La compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido no se computará entre los ingresos del contribuyente del periodo impositivo 2024, a los efectos de la determinación de los límites que excluyen la aplicación del método de estimación objetiva en el periodo impositivo 2025 (DGT V0213-25).

        La actividad desarrollada a través del vehículo con licencia VTC no puede determinar su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, al tratarse de un servicio de arrendamiento de vehículo con conductor (DGT V3623-20).

        En cuanto al cómputo del módulo “personal no asalariado”, tanto la baja por riesgo en el embarazo como la baja por maternidad deberán considerarse como causas objetivas que quiebran la regla general de cómputo del titular de la actividad. Por tanto, el cómputo se realizará en función del tiempo efectivo dedicado a la actividad, estimándose como cuantía del módulo el cociente resultante de dividir el número de horas dedicadas a la actividad entre 1.800. No obstante, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior (DGT V1033-22).

        Si ya en 2025 dejó de ejercer la actividad de agricultor, pero ahora recibe una ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común (PAC), sepa que si determinaba el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva es por esta modalidad por la que debe imputar dicha ayuda (Resolución del TEAC, de 4 de febrero de 2016, nº 5/2016).

Libertad de amortización por adquisición de vehículos eléctricos para empresarios

Las adquisiciones de vehículos eléctricos nuevos e instalaciones de puntos de recarga que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2024 y 2025, podrán ser amortizados libremente.

Esta libertad de amortización podrán aplicarla los contribuyentes del impuesto que desarrollen una actividad económica a la que se afecten los vehículos e instalaciones de recarga, cualquiera que sea el método de determinación de su rendimiento neto.

Cuando se transmitan los vehículos o instalaciones de recarga que hubieran gozado de la libertad de amortización, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión.

 4.7.4.         Reducciones

Los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, al igual que los generados en un plazo superior a 2 años, pueden reducirse en un 30 por 100 siempre que en ambos casos se imputen a un único período impositivo.

 A tener en cuenta

         No procede la reducción del 30 por 100 del rendimiento neto obtenido por un profesional que genera de manera regular o habitual este tipo de rendimientos. Sobre este asunto se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de marzo de 2018, Recurso nº 2070/2017 y en sentencia de 20 de enero de 2021, Recurso nº 5372/2019, interpretando que habrá que analizar el caso de cada contribuyente en particular, y no la actividad que desarrolla el profesional de manera global o abstractamente considerada.

        Si en 2025 inició una actividad económica determinando el rendimiento neto en estimación directa, podrá reducir el rendimiento positivo en un 20 por 100, aplicando este porcentaje sobre una base máxima de 100.000€. Es importante tener en cuenta que para aplicar esta reducción es necesario que no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior. Tampoco se aplicará cuando más del 50 por 100 de los ingresos de la misma procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad (DGT V1431-15).

Rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional

Con efectos desde el 1 de enero de 2025, los rendimientos artísticos^[20] obtenidos en el período impositivo a los que no les resulte de aplicación la reducción general del 30 por 100^[21], que excedan del 130 por 100 de la cuantía media de los rendimientos imputados en los 3 períodos impositivos anteriores, se reducirán en un 30 por 100 del citado exceso. La cuantía sobre la que se aplicará esta reducción no podrá superar los 150.000€ anuales.

 A tener en cuenta

     Los gastos deducibles que sean comunes a otros rendimientos de actividades económicas se prorratearán de forma proporcional en función de la cuantía de los distintos rendimientos íntegros de actividades económicas computados en dicho ejercicio.

     Si en alguno de los 3 ejercicios anteriores el rendimiento neto fue negativo, se computará como cero a efectos del cálculo de la media.

4.7.5.         Elementos patrimoniales afectos

Son bienes y derechos afectos a una actividad económica los necesarios para la obtención de los rendimientos empresariales o profesionales, concretamente los inmuebles en los que se desarrolla la actividad, los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad y cualesquiera otros elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los rendimientos.

No pueden considerarse afectos aquellos bienes y derechos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. No obstante, esto no resulta aplicable a los automóviles turismo, que tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad solo cuando se utilicen exclusivamente para los fines de la misma.

A tener en cuenta

     El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 18 de septiembre de 2007, Recurso nº 1801/2003, admite como elementos probatorios de la afectación del vehículo a la actividad, la contabilidad y las declaraciones tributarias presentadas.

     Según el Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en sentencia de 6 de febrero de 2015, Recurso nº 16/2012, la contribuyente, dedicada a la depilación láser, acredita suficientemente que el vehículo está afecto a la actividad mediante los siguientes medios de prueba: aporta un bloque documental firmado por las clientas que acreditan los servicios prestados en diferentes centros de belleza donde debe desplazarse, acredita con la documentación del vehículo y el libro de revisiones los kilómetros recorridos (una media de 7.800 km/año) y aporta registro de facturas emitidas en las que se detallan las localidades y los centros de belleza y se comprueba la media de 7.800 km/año.

     Poseer otro vehículo turismo no constituye prueba de afectación exclusiva (DGT V0168-19).

     Un vehículo mixto para el transporte de mercancías se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el contribuyente cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante. Es decir, estos vehículos no están sujetos a la afectación exclusiva.

     Se considera afecto a la actividad el vehículo mixto utilizado por fontaneros o albañiles para transportar sus herramientas de trabajo (TEAC, Resolución nº 4214/2024, de 24 de junio de 2025). Este reciente criterio contraviene la interpretación tradicional de la Dirección General de Tributos, que entendía por “transporte de mercancías” el transporte de los bienes objeto de comercio (género vendible, cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta o cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación).

     Los agentes de seguros no pueden acogerse a la presunción de afectación del vehículo a la actividad prevista para los agentes comerciales (Tribunal Supremo, sentencia 1872/2024, de 25 de noviembre de 2024).

     La amortización del teléfono móvil solo es deducible si se utiliza exclusivamente en la actividad (DGT V2731-18). Del mismo modo, la deducibilidad de las cuotas de renting de un turismo solo será posible si la afectación del vehículo es exclusiva (DGT V0425-19).

     La compra de una bicicleta por un profesional para el desarrollo de la actividad, exige que la bicicleta se afecte en exclusiva a la actividad para poder deducir los gastos asociados a la misma (DGT V1492-21).

4.8.    Ganancias y pérdidas patrimoniales

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la Ley se califiquen como rendimientos.

 A tener en cuenta

     La aportación realizada por uno de los cónyuges de un bien privativo a la sociedad de gananciales se considera que, a efectos del impuesto, tras dicha aportación la titularidad del elemento aportado corresponde a ambos cónyuges por mitad, por lo que se genera para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial (Resolución del TEAC nº 2024/2023, de 23 de enero de 2024). En el mismo sentido, DGT V0415-24.

     Se califican como ganancias patrimoniales los bienes recibidos gratuitamente de una plataforma de comercio electrónico a cambio de efectuar una reseña sobre los mismos (DGT V0696-24).

     Si tiene derecho a percibir intereses indemnizatorios, deberá imputarlos como ganancia patrimonial en la base del ahorro. Tenga en cuenta que esta ganancia no puede minorarse por los importes de los honorarios de los abogados intervinientes en el procedimiento judicial (DGT V0163-18).

     El arrendatario tiene que integrar en la renta general, como ganancia patrimonial, la subvención percibida de una Comunidad Autónoma para el pago del alquiler, al no estar amparada en ninguno de los supuestos de exención (DGT V3468-20).

     Una ayuda percibida de la Comunidad Autónoma para el tratamiento de aluminosis en un edificio de locales y viviendas que se encuentran arrendadas, propiedad del contribuyente, tiene la consideración de ganancia patrimonial (DGT V2236-18).

     En el caso de ayudas al consumo en forma de tarjetas o bonos de Ayuntamientos o Comunidades habrá que analizar si se califican como ganancias patrimoniales -lo más probable- o rendimientos del trabajo.

     Si ha firmado un contrato de compraventa de un inmueble y se ha entregado una cantidad de dinero en concepto de arras, y con posterioridad se incumple el contrato, el vendedor -que devolverá la señal y otro tanto- tendrá una pérdida patrimonial a integrar en la parte general de la base imponible y el comprador tendrá una ganancia patrimonial a imputar en la parte general de la base imponible.

     La devolución de los intereses de un préstamo multidivisa constituye una ganancia patrimonial a integrar en la base del ahorro. La percepción de estos intereses tributa de manera diferente a la devolución de los intereses de las cláusulas suelo, para lo que existe una norma especial. En este último caso, el contribuyente no tributa por los intereses indemnizatorios que perciba (DGT V0285-19).

     La indemnización por responsabilidad civil percibida por el cliente de un asesor, por una actuación fiscal negligente de éste, constituye una ganancia patrimonial (DGT V0687-19).

Titularidad de ganancias y pérdidas patrimoniales

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se consideran obtenidas por la persona a quien corresponda la titularidad de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provengan, siendo dicha persona quien deberá declararlas.

A tener en cuenta

         En caso de matrimonio, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges se atribuirán por mitades a cada uno de ellos, salvo que justifiquen otra cuota de participación. Por el contrario, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de bienes o derechos privativos corresponden al cónyuge titular de los mismos^[22].

        Las ganancias patrimoniales no justificadas deben imputarse conforme al régimen económico matrimonial; así, si el matrimonio está en régimen de gananciales y no se acredita el carácter privativo del dinero, este se presume común y la imputación en el impuesto debe hacerse por mitades a ambos cónyuges (Tribunal Supremo, sentencia 977/2025, de 15 de julio de 2025).

        En el caso de un contribuyente, casado en régimen de gananciales, que transmite su negocio de farmacia, le corresponderá la mitad de las ganancias o pérdidas patrimoniales originadas por la transmisión de los activos fijos que estén afectos a la actividad económica, y la otra mitad a su cónyuge. Respecto al fondo de comercio transmitido, como la autorización administrativa es de titularidad del contribuyente y es el componente esencial de dicho intangible, la ganancia patrimonial generada se imputará exclusivamente a él (DGT V2851-20).

        Las ganancias patrimoniales originadas por el cobro de una subvención, se imputan únicamente al contribuyente al que se le haya concedido la subvención, independientemente de que dicha subvención tenga por objeto la mejora de un inmueble de titularidad compartida (Resolución del TEAC de 1 de junio de 2020, nº 670/2017 y DGT V2290-20).

        La obtención de una ayuda para la adquisición de determinados vehículos (por ejemplo el Plan MOVES III) constituye para el titular del vehículo una ganancia patrimonial (DGT V1106-17).

Intereses de demora satisfechos por la AEAT a los contribuyentes al efectuar una devolución de ingresos indebidos

Esta cuestión es altamente controvertida, ya que el Tribunal Supremo modificó su criterio en distintas ocasiones.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 (nº 1651/2020), en contra del criterio administrativo, se fijó el criterio de que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, no están sujetos al IRPF porque, precisamente por esta naturaleza, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.

Más tarde, el Tribunal Supremo modificó radicalmente su criterio en su sentencia de 12 de enero de 2023 (nº 24/2023). El Alto Tribunal fija nueva doctrina al considerar que los intereses de demora abonados por la AEAT, al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que tributa en la renta general -la Administración había interpretado que se integraba en la renta del ahorro-. Dichos intereses producen una alteración en el valor del patrimonio del perceptor y la ley del impuesto no les exime de tributación. En el mismo sentido, DGT V0964-23.

A tener en cuenta

   No se pueden regularizar situaciones pretéritas, en perjuicio del contribuyente, en las que éste aplicó en su autoliquidación el criterio jurisprudencial fijado en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, criterio que al ser el vigente en el momento de presentación de su autoliquidación, era el criterio que vinculaba a la Administración Tributaria (Resolución del TEAC nº 8937/2022, de 29 de mayo de 2023).

   Los pagados por los contribuyentes a favor de la Administración Tributaria no producen pérdidas patrimoniales (sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 8 de octubre de 2018, Recurso nº 223/2015).

Costas procesales

En el contexto de un procedimiento judicial, la condena en costas tiene incidencia tributaria, ya que la parte vencedora recibe ingresos de carácter restitutorio por los gastos de defensa jurídica realizados. Es decir, la parte condenada no está satisfaciendo rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de la parte vencedora, sino una indemnización a esta última.

A tener en cuenta

    Para la parte vencedora, con el reconocimiento de las costas a su favor se le produce una ganancia patrimonial que se determinará por diferencia entre el importe reconocido y los gastos incurridos con motivo del pleito, que no podrá nunca dar lugar a una pérdida patrimonial, porque la deducción de los gastos tiene como límite el importe de las costas (Resolución del TEAC, de 1 de junio de 2020, nº 6582/2019 y DGT V2033-21). Ahora bien, si los gastos de defensa jurídica se han deducido de los rendimientos íntegros del trabajo, el mismo importe no puede volver a incidir a efectos de la determinación de la ganancia patrimonial correspondiente a la indemnización percibida por la condena en costas (DGT V1485-22).

   A la parte perdedora la condena en costas le genera una pérdida patrimonial a imputar en el período impositivo en el que haya adquirido firmeza la sentencia condenatoria (DGT V1190-18 y DGT V0407-21).

   En los supuestos de condena en costas, la parte condenada no satisface los honorarios profesionales a los abogados de la parte vencedora, sino que indemniza a esta y, por ello, el pagador no está obligado a retener (DGT V0262-18).

Rentas derivadas de criptomonedas

A pesar de los vaivenes del mercado, las criptomonedas, los tokens no fungibles -NFT’s, en sus siglas en inglés- y los criptoactivos en general continúan popularizándose como producto de inversión.

A tener en cuenta

        En el momento en que un contribuyente convierte una criptomoneda en euros se produce una alteración en la composición de su patrimonio que genera una ganancia o pérdida patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro. La alteración patrimonial se imputa en el ejercicio en que se haya realizado la entrega de las criptomonedas (DGT V0808-18).

        Las comisiones de compra y de venta pueden tenerse en cuenta a efectos de la determinación de los valores de transmisión y de adquisición. La comisión pagada en la venta constituye menor valor de transmisión, y la comisión pagada en la compra constituye mayor valor de adquisición (DGT V1604-18).

        Los bitcoins son bienes homogéneos, por tanto, cabe entender que para la determinación de la alteración patrimonial habrá de aplicarse el método FIFO. El hecho de que los bitcoins se adquieran y transmitan en diferentes casas de cambio o “exchanges” no constituye una circunstancia que altere la homogeneidad de las referidas monedas virtuales (DGT V1604-18).

        Cada vez son más comunes las tarjetas de débito que te permiten pagar con criptomonedas. Funcionan de la siguiente manera: en el momento de realizar la compra en cualquier comercio, las criptomonedas se convierten a euros, de modo que el comerciante recibe euros. Habrá que tener en cuenta estas operaciones, ya que constituyen ventas de criptomonedas que tributan.

        La permuta de una criptomoneda por otra genera una alteración patrimonial a integrar en la base del ahorro, cuantificándose conforme a la regla especial de las permutas (DGT V0999-18).

        En caso de participación en un “airdrop” se genera una ganancia patrimonial a integrar en la base general. Este es el caso de un contribuyente que ha participado en varias acciones comerciales organizadas por un proveedor de servicios de activos virtuales consistentes en compartir enlaces, hacer seguimiento de vídeos y participar en tutoriales en internet, por las que ha recibido como recompensa distintos activos virtuales. El tratamiento tributario será de ganancias patrimoniales, valorándose los tokens recibidos por su valor de mercado en euros en el momento de su percepción (DGT V1948-21).

        La venta de un NFT genera una ganancia o pérdida patrimonial a integrar en la base del ahorro, salvo que se trate de un empresario que vende el NFT en el ejercicio de su actividad, por ejemplo, un artista que crea este tipo de arte digital, en cuyo caso se generan rendimientos de la actividad económica.

        Los rendimientos obtenidos en operaciones habituales de finanzas descentralizadas (DeFi), como los derivados de pools de liquidez o de inversiones en plataformas de optimización de rendimientos, tienen la consideración fiscal de rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base del ahorro (DGT V0648-24).

        Los validadores de Ethereum calificarán las recompensas percibidas como rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base del ahorro (DGT V1766-22).

        Un contribuyente que fue víctima de una ciber estafa con criptomonedas, cuyo estafador no tiene un paradero definido, podrá computar una pérdida patrimonial en el ejercicio en que se haya producido la estafa, a integrar en la base general, ya que el desconocimiento de la identidad del estafador impide determinar la existencia de un derecho de crédito en favor del contribuyente contra aquel (DGT V1828-24).

4.8.1.         Ganancias patrimoniales exentas

Las ganancias patrimoniales exentas son aquellas que, aunque hayan generado un incremento en el patrimonio del contribuyente, no están sujetas a tributación. Estas ganancias pueden provenir de distintas fuentes, como la venta de la vivienda habitual, la percepción de determinadas ayudas, o determinados premios de lotería, entre otras.

Ayudas para la rehabilitación de vivienda

No se integrarán en la base imponible las ayudas concedidas en virtud de los distintos programas establecidos en el Real Decreto 691/2021 por el que se regulan las subvenciones a otorgar a actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes, en ejecución del Programa de rehabilitación energética para edificios existentes en municipios de reto demográfico (Programa PREE 5000), incluido en el Programa de regeneración y reto demográfico del Plan de rehabilitación y regeneración urbana del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, así como su concesión directa a las comunidades autónomas; el Real Decreto 737/2020 por el que se regula el programa de ayudas para actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes y se regula la concesión directa de las ayudas de este programa a las comunidades autónomas y ciudades de Ceuta y Melilla; y el Real Decreto 853/2021 por el que se regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia.

Ingreso mínimo vital, ayudas de comunidades autónomas y de entidades locales

Se declaran exentas la prestación de la Seguridad Social del Ingreso Mínimo Vital, las prestaciones económicas establecidas por las comunidades autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, cuando ellos y las personas a su cargo carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de renta de efectos múltiples.

Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales

Se trata de cuantías que se perciben como consecuencia de la responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal^[23] o judicialmente reconocida, sean daños físicos, psíquicos, morales, contra el honor o por discriminación sexual, pero no por daños patrimoniales.

Además, a partir del 1 de enero de 2026 se amplía la exención a aquellas indemnizaciones cuyo abono sea consecuencia de un acuerdo de mediación o de cualquier otro medio adecuado de solución de controversias legalmente previsto. Es decir, la exención no solo alcanzará a las indemnizaciones fijadas legal o judicialmente, sino también a las acordadas mediante el mecanismo de mediación, que sean satisfechas por una entidad aseguradora y siempre que en la obtención del acuerdo haya intervenido un tercero neutral y el acuerdo se haya elevado a escritura pública.

Están exentas las indemnizaciones percibidas por daños derivados de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellas cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible.

Los intereses indemnizatorios por el retraso en el pago de una indemnización exenta se encuentran también exentos, pues se configuran como accesorios al carácter indemnizatorio del daño personal, físico o psíquico, que ampara la exención (Resolución del TEAC, de 10 de mayo de 2018, nº 5260/2017).

A tener en cuenta

        Se ha de entender como cuantía judicialmente reconocida la que cuantifique un juez, aunque no es necesario agotar el procedimiento, siendo suficiente el acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento o transacción judicial (DGT V0198-19).

        Si los herederos son quienes reciben la indemnización, estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al ser el contratante distinto del beneficiario o el asegurado distinto del beneficiario. No están exentas las prestaciones cubiertas de seguros de enfermedad. Sí están exentas las cantidades recibidas por accidente laboral.

        La normativa del impuesto solo reconoce la exención para las indemnizaciones por daños personales derivadas exclusivamente de contratos de seguro de accidentes. Si el seguro incluye otras coberturas, la indemnización no se vincula de forma exclusiva a un accidente y, por tanto, no puede acogerse a la exención (DGT V1972-24).

        Están exentas las indemnizaciones por daños personales que provengan de contratos de seguros de accidentes percibiéndolas un contribuyente que, como consecuencia de un accidente, fue declarado en situación de incapacidad permanente total para su profesión habitual. Sin embargo, la Dirección General, en un caso concreto, entiende que no está exenta porque el seguro cubría no solo riesgos de accidente, sino también derivados de enfermedad, siendo el rendimiento la diferencia entre el capital percibido y la prima del año en curso del seguro renovable (DGT V0218-18).

        No puede beneficiarse de la exención una indemnización percibida por un contribuyente de una compañía de seguros por una mala praxis de un abogado que le prestó sus servicios, pues dicha indemnización se corresponde con un perjuicio económico (DGT V1817-19).

        En el caso de que una resolución judicial determinara una cuantía por daños personales y otra por daños materiales, solo la primera gozaría de la exención, mientras que la segunda se imputaría en la parte general como ganancia patrimonial (DGT V0128-17).

        En el caso de una indemnización para reponer daños no patrimoniales ocasionados por el retraso en la resolución de un procedimiento judicial en Italia, que fue reconocida en sentencia judicial conforme a la normativa italiana que regula este tipo de indemnizaciones, se considera que, en cuanto la indemnización objeto de consulta se corresponda con daños personales -daños físicos, psíquicos o morales-, su importe estará exento de tributación al tratarse de una cuantía judicialmente reconocida por un Tribunal de aquel país (DGT V1195-20).

        La indemnización fijada por sentencia judicial por una intromisión ilegítima en el derecho al honor del contribuyente al haber sido incorporado indebidamente en un fichero de morosos, se encontrará amparada por la exención en cuanto responda a daños personales (físicos, psíquicos o morales) y no a daños materiales (DGT V1794-21).

Transmisión de vivienda habitual

 Se excluyen de tributación las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de 2 años desde la fecha de la transmisión, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido el mencionado plazo de 2 años (sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2022, Recurso nº 4629/2020).

La vivienda, para ser vivienda habitual, debe, en primer lugar, ser habitada en un plazo de 12 meses desde su adquisición y, una vez cumplido este requisito, debe ser habitada durante al menos un plazo de 3 años desde aquella fecha. Por tanto, el tiempo de residencia de 3 años ha de contarse desde que la vivienda se adquirió. A estos efectos, el tiempo de residencia continuada anterior a la adquisición del dominio no computa para la exención por reinversión en vivienda habitual (DGT V1427-21).

A tener en cuenta

        La exención por reinversión en vivienda habitual constituye un derecho y no una opción tributaria en el sentido del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por tanto, podrá aplicarse fuera de plazo mediante autoliquidación rectificativa (TEAC, Resolución nº 6769/2024, de 31 de marzo de 2025).

        En los casos de separaciones, divorcios o nulidades matrimoniales, que hubieran motivado el cese de la ocupación efectiva de la vivienda habitual por uno de los cónyuges debido a una de esas causas, se entenderá cumplido el requisito de ocupación de la vivienda en el momento de la transmisión o en los 2 años anteriores, a efectos de la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en dicha transmisión (sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2023, Recurso nº 7851/2021).

        A efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual puede darse el caso de que un contribuyente pueda aplicarla por dos viviendas: en primer lugar, la vivienda en la que reside su excónyuge -de acuerdo con el criterio del Tribunal Supremo en sentencia de 5-5-2023, mencionado anteriormente- y, en segundo lugar, la vivienda en la que reside efectivamente desde el divorcio, siempre que se cumplan los requisitos para que se considere “vivienda habitual” (DGT V0773-24).

        Para la exención de la ganancia patrimonial que se genera en la transmisión de la vivienda, esta debe considerarse como habitual, pese a no haber llegado a constituir residencia habitual durante 3 años continuados en caso de que la vivienda hubiera sido ocupada en contra de la voluntad del propietario, ya que se trata de una circunstancia que necesariamente exige el cambio de domicilio, aunque esta cuestión deberá ser valorada en cada caso por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria (DGT V1845-20).

        El cómputo de 3 años de ocupación ininterrumpida de la vivienda para que esta tenga la consideración de habitual se inicia desde la adquisición del dominio, sin que se tengan en cuenta a estos efectos los períodos de residencia anteriores a dicha fecha (Resolución del TEAC, de 18 de septiembre de 2018, nº 2456/2015). En el mismo sentido sentencia del Tribunal Supremo, de 20 de diciembre de 2018, Recurso nº 3392/2017.

        Se requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, 3 años, durante los cuales el contribuyente haya ostentado el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos (sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2022, Recurso nº 7219/2020).

        El precario supone una utilización ajena sin título, o en virtud de título nulo o que haya perdido validez, sin que medie renta o cualquier otra contraprestación. En consecuencia, la institución jurídica del precario no debe computarse a efectos del plazo legal mínimo exigido de 3 años de permanencia para que una vivienda tenga la consideración de habitual (Resolución del TEAC nº 6133/2022, de 24 de julio de 2023).

        Tampoco se exige completar el período de 3 años cuando el contribuyente se vea obligado a vender la vivienda debido a los constantes ruidos provocados por la panadería situada debajo del inmueble, que han provocado la necesidad de recurrir a tratamientos psiquiátricos al sufrir agorafobia, trastorno de ansiedad e hipertiroidismo, entre otras patologías (DGT V2512-21).

        Para la calificación de la vivienda como habitual, la edificación debe haber constituido su residencia durante un plazo continuado de, al menos, 3 años, salvo causas de fuerza mayor. En este sentido, el crecimiento de la familia justifica el cambio de domicilio y la aplicabilidad de la exención aun cuando no haya sido vivienda habitual durante 3 años (DGT V1958-17).

        Para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble (sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020, Recurso nº 1056/2019).

        Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

        Para dejar exenta la ganancia obtenida en la transmisión de vivienda habitual por reinversión en la adquisición de vivienda, no es necesario adquirirla jurídicamente, en el sentido de la teoría del título y el modo, sino que basta con reinvertir el importe obtenido en la venta en el pago de una vivienda que se encuentra en construcción (sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2021, Recurso nº 6309/2019).

        Si finalmente no se realiza la reinversión en el plazo de 2 años, se deberá presentar una autoliquidación complementaria en el plazo que media entre el momento del incumplimiento y la finalización del plazo voluntario de declaración del ejercicio en que se produjo el incumplimiento. A estos efectos, el cómputo del plazo de prescripción de que dispone la Administración para regularizar la situación del contribuyente se inicia a partir de la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produjo el incumplimiento del compromiso de reinversión (sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de febrero de 2020, Recurso nº 3421/2017).

        En caso de que, habiéndose reinvertido el importe en la adquisición de una nueva vivienda habitual, no fuera entregada en el plazo de 2 años a contar desde la fecha de la transmisión por circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente, se podrá solicitar a la Administración la ampliación del plazo. La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal durante los 30 días siguientes al incumplimiento del plazo. Si no se realiza la comunicación, no se podrá considerar exenta la ganancia (sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020, Recurso nº 4417/2017).

        En caso de permuta de vivienda habitual por construcción futura, el Tribunal Supremo, en sentencia de 16 de julio de 2020, Recurso nº 5076/2017, considera que se cumple el plazo de reinversión aunque el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo previsto de 2 años, pues estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste último -que es un tercero ajeno a la relación tributaria-, ya que el contribuyente reinvirtió cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada.

        La Administración interpreta que, a estos efectos, también se incluyen en el concepto de vivienda habitual hasta 2 plazas de garaje y un trastero si fueron adquiridos conjuntamente con la vivienda habitual, por lo que, cumpliéndose todos los requisitos, también quedará exenta la plusvalía originada en la transmisión de esas dependencias (DGT V0830-16).

        En caso de incumplir el plazo de 2 años para reinvertir, el contribuyente deberá regularizar su situación tributaria presentando autoliquidación complementaria del ejercicio en que se devengó la ganancia patrimonial, en el plazo que media entre la fecha en que se produjo el incumplimiento y la finalización del plazo de declaración correspondiente al ejercicio en el que se incumplió. El plazo de prescripción para la eventual comprobación administrativa, si no regulariza el contribuyente, comienza a contarse cuando termine el plazo para declarar el IRPF del año del incumplimiento (sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2021, nº 2598/2021).

     En los casos en que el dominio de la vivienda habitual está desmembrado, ni usufructuario ni nudo propietario pueden aplicar la exención por transmisión de vivienda por mayores de 65 años (DGT V0079-17 y V2115-18). Sin embargo, un pleno propietario podrá aplicarla, aunque transmita exclusivamente la nuda propiedad de la vivienda (DGT V1004-19). Además, si tiene derecho a la exención y no está obligado a presentar la declaración por otros motivos, no tendrá que presentar (DGT V2742-19).

        Se puede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en caso de que se adquiera una vivienda cuyo dominio esté desmembrado, adquiriendo la nuda propiedad a una persona y el usufructo a otra, consolidándose el dominio en el adquirente en el plazo reglamentario de 2 años para realizar la reinversión (DGT V1343-22).

        En los supuestos de exención por reinversión en vivienda habitual, cuando no se realice la misma en el mismo ejercicio de la transmisión, es obligatorio hacer constar en la declaración del ejercicio en el que se obtiene la ganancia la intención de reinvertir. Sin embargo, según Resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2008, nº 3277/2006, el cumplimiento de este deber formal no tiene carácter sustancial u obligatorio para poder aplicar la exención por reinversión, siempre que la aplicación de la exención no se desmienta por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes.

        Resulta de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual en el caso de un contribuyente que procedió a la venta de su vivienda habitual con la intención de reinvertir el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro del plazo de 2 años a contar desde dicha transmisión, falleciendo antes del transcurso de dicho plazo sin haber materializado la reinversión (DGT V1523-23).

 Transmisión de elementos patrimoniales por mayores de 65 años

Si ya ha cumplido los 65 años y está pensando en transmitir una vivienda con plusvalía, esta no tributa cuando el inmueble que se transmite constituye, en el momento de la venta, su vivienda habitual -se considera que se transmite la vivienda habitual si adquirió tal condición, incluso cuando la transmisión se produjera en los 2 años siguientes a que dejara de serlo (DGT V0423-20)-. No es necesario reinvertir el importe obtenido en la transmisión en ningún otro bien.

Si en lugar de la vivienda habitual se transmite otro elemento patrimonial, tampoco se tributará por la ganancia obtenida si el importe total se destina a la constitución de una renta vitalicia asegurada, con un límite máximo de 240.000€, antes de que transcurran 6 meses desde la enajenación.

 A tener en cuenta

   Si solo uno de los cónyuges propietarios de la vivienda ha cumplido los 65 años en el momento de la transmisión, la ganancia exenta será solo la mitad de la misma.

   Si la vivienda habitual consta de un terreno circundante y un establo, pero con una única referencia catastral, únicamente se puede declarar exenta la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la edificación donde figura la vivienda habitual de los cónyuges, esto es, la ganancia que corresponde proporcionalmente al terreno que ocupa dicha vivienda (sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de febrero de 2020, Recurso nº 146/2018).

   Si se produce la demolición de la vivienda y la posterior venta del terreno, podrá aplicarse la exención por venta de vivienda habitual por mayores de 65 años, siempre que la transmisión tenga lugar dentro del período de los 2 años posteriores al momento en que dejó de constituir la vivienda habitual de los contribuyentes (DGT V2444-20).

   Si el importe obtenido en la transmisión de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva está sometido a retención, para exonerar un máximo de 240.000€ de la ganancia obtenida, en 6 meses solo habrá que reinvertir en la constitución de una renta vitalicia el neto, disponiendo hasta el final del ejercicio siguiente para reinvertir el importe retenido.

   En caso de transmisión de una oficina de farmacia, si se produce la reinversión del importe obtenido en la constitución de una renta vitalicia, se podrá dejar exenta la ganancia patrimonial hasta un importe máximo de reinversión de 240.000€ (DGT V0029-19).

   El plazo de 2 años durante el cual la vivienda no pierde la condición de habitual, se empieza a computar desde el momento en que el inmueble dejó de constituir su vivienda habitual, resultando indiferente que se hubiera alquilado durante dicho período (DGT V0791-10).

   El requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del contribuyente y, por tanto, su cumplimiento es una cuestión de hecho que podrá acreditarse por los medios de prueba válidos en Derecho y, sin que a estos efectos, el empadronamiento en un lugar determinado pueda considerarse ni absolutamente necesario ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad y domicilio (DGT V0342-16).

   Si se alquilan habitaciones de la vivienda por temporadas, y la vivienda se transmite antes de que transcurran 3 años desde la finalización del último arrendamiento, no se podrá aplicar la exención a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la parte de la vivienda que hubiera sido arrendada. Sobre los metros de vivienda que hubiera utilizado de forma privada, incluyendo las zonas comunes, podrá aplicar la exención (DGT V2237-18).

     Si a 31 de diciembre ya ha cumplido los 65 años, o se encuentra en situación de dependencia severa o de gran dependencia, no tributará por la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual. Si la vivienda transmitida se adquirió por la sociedad de gananciales y solo uno de los cónyuges tiene 65 o más años de edad a final de año, la exención únicamente se aplicará por la mitad del beneficio obtenido (DGT V2302-18).

     Según criterio administrativo, los incentivos fiscales relacionados con la inversión en la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble, bien sea en su totalidad o en una determinada parte indivisa. En el caso de un contribuyente mayor de 65 años que tiene el derecho de superficie sobre su vivienda habitual, se interpreta que tiene el pleno dominio del vuelo de la vivienda, por lo que podrá exonerar de gravamen la ganancia patrimonial obtenida en su transmisión (DGT V3235-18).

     Si un contribuyente mayor de 65 años, que aplicó la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de un elemento patrimonial, rescata parcialmente la renta vitalicia, deberá integrar la totalidad de la ganancia patrimonial mediante declaración complementaria (DGT V1322-20).

Donación de un negocio familiar

Si está pensando en transmitir en vida de manera lucrativa un negocio familiar o las participaciones en una sociedad familiar a sus descendientes, la ganancia patrimonial generada se diferirá siempre que se cumplan los requisitos para aplicar la reducción en la transmisión de la empresa familiar en los términos regulados en la normativa estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción (DGT V1340-19).

A tener en cuenta

        Uno de los requisitos necesarios para aplicar la exención es que el donante tenga 65 o más años de edad, o que se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. En el caso de que los transmitentes sean un matrimonio, el requisito de la edad debe darse en ambos cónyuges (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2023, nº 1148/2023).

        En la Resolución del TEAC nº 1501/2020, de 29 de mayo de 2023 se analiza si, en caso de donación de participaciones de la empresa familiar, se exonera de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial del donante. Recordemos que en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio existe una regla basada en la proporcionalidad, de manera que la exención de las participaciones en este impuesto solamente alcanza a los activos afectos. El Tribunal Supremo, en sentencia de 16 de julio de 2015, interpretó que si la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio es parcial, pues no alcanza a los activos no afectos, el resto de los beneficios fiscales (en concreto, la reducción del 95 por 100 en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) tampoco debería alcanzar a los activos no afectos. No existían pronunciamientos expresos en el ámbito del Impuesto sobre la Renta que aplicasen la misma interpretación, hasta ahora. El Tribunal administrativo aplica la teoría finalista del Tribunal Supremo, trasladándola al ámbito de este impuesto. En consecuencia, el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial no se aplica sobre la totalidad de la ganancia patrimonial, sino únicamente respecto de la ganancia patrimonial que se corresponda con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.

        En caso de donación de una farmacia de un padre a su hija, el hecho de no transmitir el local donde ejerce la actividad no es impedimento para la aplicación del beneficio fiscal, teniendo en cuenta que el local va a ser alquilado a la propia donataria. El Centro Directivo interpreta que la actividad económica subsiste, como tal, aunque el inmueble donde se desarrolla la actividad de farmacia siga siendo de titularidad del donante. En definitiva, este hecho no influye en el diferimiento del beneficio de la plusvalía obtenida (DGT V0463-23).

        En caso de transmisión de participaciones, otro de los requisitos es tener en la empresa un porcentaje de, al menos, el 5 por 100 en el negocio o el 20 por 100 si la participación es conjunta con la familia.

        En relación con el requisito de la remuneración mínima por el ejercicio de funciones de dirección en la entidad, que debe representar más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal percibidos por el contribuyente, deben tenerse en cuenta los rendimientos netos reducidos (Resolución del TEAC, de 11 de julio de 2017, nº 2275/2013).

        A efectos de la reducción por transmisión de empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones, una declaración complementaria del IRPF debe tenerse en cuenta para comprobar el cumplimiento del requisito de la retribución por ejercer funciones de dirección (Resolución del TEAC nº 5513/2021, de 22 de marzo de 2024).

        No es necesario que el heredero o donatario que ejerce funciones directivas y cumple el requisito de la remuneración en el grupo familiar, tenga participación previa en la entidad (sentencias del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2016 y de 12 de mayo de 2016).

        No es preciso que sea la propia entidad en la que se ejercen las funciones directivas la que satisfaga su importe, si bien habrá de hacerse la previsión oportuna en la escritura o estatutos, tanto en la matriz, como en la filial (DGT V0758-18). Sin embargo, según sentencia del Tribunal Supremo, de 18 de junio de 2020, Recurso nº 5159/2017, únicamente pueden tomarse en consideración las retribuciones que el sujeto pasivo perciba de las sociedades en las que participe directamente, sin que pueda extenderse a las retribuciones de otras sociedades en las que participe indirectamente.

        La donación a los hijos de la nuda propiedad de las participaciones con reserva del usufructo vitalicio por parte del donante, también se exonera de tributación si se cumplen todos los requisitos (DGT V4731-16).

Dación en pago

Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual para la cancelación del préstamo hipotecario.

A tener en cuenta

        La transmisión de la vivienda por compraventa a favor de la propia entidad de crédito o de un tercero designado por ella, puede considerarse dación en pago a estos efectos y, por lo tanto, la ganancia queda exenta (DGT V0342-19).

 Extinción del condominio

Si durante 2025 se ha divorciado o era partícipe de una comunidad de bienes que se ha disuelto, en principio no deberá tributar por la ganancia patrimonial derivada de la extinción del condominio. Esto será así cuando se adjudiquen lotes que se correspondan con la cuota de titularidad. Por el contrario, si se atribuyen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, se manifestará en el otro comunero una alteración patrimonial y, por lo tanto, una ganancia o pérdida patrimonial.

A tener en cuenta

        Es importante planificar con cuidado las operaciones de extinción de condominios para minimizar el coste fiscal, ya que en el momento en que se adjudiquen activos (bienes o derechos) a uno de los partícipes por encima de su “cuota ideal” de participación en la comunidad de bienes, se producirá un exceso de adjudicación y, como consecuencia, una ganancia o pérdida patrimonial en el otro comunero (sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2022, Recurso nº 5110/2020).

        Los casos en que exista un único bien indivisible siempre darán lugar a una ganancia o pérdida patrimonial (Resolución del TEAC, de 7 de junio de 2018, nº 2488/2017).

        Según criterio administrativo, si los excesos de adjudicación se compensan con deuda, existirá alteración patrimonial, aunque el importe neto de los lotes sea igual para cada uno de los partícipes. Solamente cuando se trate de la disolución de la sociedad de gananciales habrá que atender al importe neto (DGT V0460-13).

        Si se genera un exceso de adjudicación se actualizará parte del valor de adquisición del elemento patrimonial que genere ese exceso de adjudicación (DGT V0698-18).

        Si varios contribuyentes son cotitulares de unas participaciones en un fondo de inversión, y uno de los copartícipes quiere obtener liquidez vendiendo su parte, para que los otros no tributen por la plusvalía correspondiente a las participaciones vendidas será necesario que primero se disuelva el condominio y que, después, sea cuando venda el condómino (DGT V1492-18).

        En estas operaciones habrá que tener también muy presente la tributación, en su caso, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o por la plusvalía municipal, si se trata de terrenos urbanos.

 Plusvalía del muerto

No existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. La figura del pacto sucesorio vigente en algunas comunidades autónomas como Galicia, Aragón o Islas Baleares, constituye una transmisión lucrativa por causa de muerte que tiene encaje en este supuesto, en base a la jurisprudencia del Tribunal Supremo (DGT V0430-17).

A tener en cuenta

        Un contribuyente que adquiere un bien a través de un contrato o pacto sucesorio se subroga en el valor y la fecha de adquisición que tenía dicho bien en el causante, siempre que lo transmita antes del transcurso de los 5 años de haberlo adquirido y, además, antes de que fallezca el causante. De esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a un tercero por el titular original. Esto implica que, si se trata de un elemento adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 por el mejorante, se podrán aplicar los coeficientes de abatimiento en la posterior venta del bien por el mejorado (DGT V0123-22).

        Según consultas DGT V1788-20, V1790-20 y V1792-20, en el caso de un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares, denominado finiquito de legítima, no se puede aplicar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la reducción del 95 por 100 por adquisición mortis causa de empresa familiar, negocio profesional o participaciones en entidades. Sin embargo, esto no debería tener incidencia en la no tributación de la alteración patrimonial en sede del transmitente, pues los pactos sucesorios constituyen adquisiciones patrimoniales lucrativas por causa de muerte.

Premios de loterías

En ningún caso se integrarán en la base imponible del IRPF las ganancias derivadas de la participación en los juegos cuyos premios están sometidos al gravamen especial, como son los correspondientes a las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, sorteos organizados por la Cruz Roja Española o juegos autorizados por la Organización Nacional de Ciegos Españoles. Estas cantidades tributan totalmente con la retención que practica el pagador.

A tener en cuenta

        Si usted ha sido agraciado con un premio de lotería similar al “sueldazo” de la ONCE, que consiste en percibir una cantidad inicial al contado y el derecho a percibir una cantidad mensual durante 20 años, tenga en cuenta que estas cantidades no se integran en la base imponible del IRPF, sino que tributan mediante el gravamen especial de las loterías, que se irá devengando a medida que se vaya satisfaciendo el importe del premio (DGT V0121-22).

Aportaciones no dinerarias

Si una persona física ha aportado participaciones en una sociedad o elementos patrimoniales afectos a actividades económicas a una entidad, por una operación amparada en el régimen de reestructuración empresarial, y se cumplen los requisitos correspondientes, diferirá la tributación de la ganancia patrimonial obtenida, conservando la antigüedad y el valor de adquisición de las participaciones transmitidas.

 A tener en cuenta

        La aportación no dineraria realizada sin motivo económico válido no puede acogerse al diferimiento, pero no procede regularizar la ganancia patrimonial en el ejercicio en que se realizó la aportación, al no haberse consumado el abuso. La imputación de la ganancia diferida deberá efectuarse en los ejercicios posteriores, a medida que la entidad reparta dividendos con cargo a reservas o beneficios generados antes de la aportación (TEAC, Resolución nº 5242/2022, de 24 de junio de 2025).

        Hay que tener muy presente, cuando la aportación no dineraria es de una actividad económica entera o de una rama de actividad, que no se difiere la renta correspondiente a la transmisión de las existencias según criterio administrativo, solo la de los elementos del inmovilizado, teniendo esto transcendencia también a efectos del valor de adquisición de las participaciones cuando se transmitan más adelante (DGT V0160-17). No obstante, en contra de esta interpretación se ha expresado el TEAC en Resolución de 25 de octubre de 2021, nº 1108/2018, que considera que en la transmisión de una empresa o negocio no hay que distinguir entre la transmisión de existencias y la transmisión de inmovilizado, ya que se transmite la empresa como una unidad que genera una alteración patrimonial por la totalidad y, en consecuencia, susceptible de acogerse al régimen de diferimiento. Este criterio no ha sido reiterado todavía, por lo que la Dirección General de Tributos continúa con su tradicional criterio en las consultas más recientes, por ejemplo, la V0108-22.

        En estas aportaciones no dinerarias de participaciones que han aplicado el régimen de reestructuración empresarial, se debe de tener en cuenta que, si la entidad adquirente transmite las participaciones antes de que transcurran 2 años desde la adquisición, no podrá aplicar la exención de la plusvalía, salvo que demuestre que la persona física transmitió con anterioridad las participaciones que recibió a cambio.

        En caso de matrimonio, los elementos patrimoniales comunes se consideran afectos para ambos cónyuges, aunque alguno de ellos no desarrolle la actividad.

        Las participaciones recibidas conservarán a efectos fiscales el valor y antigüedad que tenían los elementos patrimoniales aportados (DGT V1077-15).

        Si la persona física aportante pierde la cualidad de residente en España, integrará la plusvalía que difirió al aplicar el régimen de reestructuraciones empresarial (DGT V0251-16).

        En caso de regularización de una ganancia patrimonial como consecuencia de la aportación no dineraria de un inmueble a una sociedad, la tasación realizada por el perito no es válida al no haberse efectuado una visita interior al inmueble ni haberse justificado su omisión, señalando el tribunal que la regla general exige una inspección ocular completa -interior y exterior- salvo causa debidamente motivada que permita apartarse de ella (Tribunal Supremo, sentencia 813/2025, de 24 de junio de 2025).

Traspasos entre fondos de inversión

Si es socio o partícipe de alguna institución de inversión colectiva, de las reguladas en la Ley 35/2003, y quiere deshacer posiciones, puede no computar la ganancia o pérdida patrimonial cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones lo destine a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, conservando las nuevas acciones o participaciones suscritas el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas.

A tener en cuenta

        Si queremos realizar una minusvalía latente en acciones o participaciones de estas instituciones para rebajar la tributación de otras ganancias, lo indicado será no seguir el procedimiento de reinversión que establece la norma.

        Para cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial en el momento de la venta definitiva de las acciones o participaciones objeto de reinversión, se deberá considerar que dichas acciones o participaciones han sido adquiridas o suscritas en la misma fecha y por el mismo valor de adquisición que tuvieran las acciones o participaciones de las que procedan, con independencia de la fecha en la que se hubiera realizado la reinversión y de su importe (DGT V3640-15).

4.8.2.         Reglas de imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales

Con carácter general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan en el ejercicio en que se produce la alteración en la composición del patrimonio que las origina. No obstante, existen casos especiales de imputación cuando se perciben cantidades por sentencia judicial, ayudas públicas, operaciones a plazo, etc.

A tener en cuenta

         El contribuyente presentó denuncia ante la Guardia Civil en el ejercicio X por una estafa de phishing y se plantea la posibilidad de computar el dinero sustraído como una pérdida patrimonial en el ejercicio X+1. La Dirección General de Tributos interpreta que el importe dinerario objeto del engaño o estafa constituye una pérdida patrimonial a integrar en la base general, que deberá estar justificada adecuadamente por el contribuyente para poder incluirla en su declaración. En cuanto al ejercicio en que debe incluirse, se interpreta que corresponde al año X, ya que por aplicación de la regla general de imputación temporal las ganancias y pérdidas patrimoniales se computan en el ejercicio en que tiene lugar la alteración patrimonial. En este caso, la estafa tiene lugar en el año X (DGT V0625-24).

        La percepción de una ayuda para instalar placas solares en la vivienda constituye una ganancia patrimonial que tributa y que se ha de imputar en el ejercicio en el que se cobra (DGT V2808-21), salvo que la norma las declare expresamente exentas.

        La entrega de un premio canjeable por compras en determinados comercios constituye una ganancia de patrimonio en especie a imputar en el ejercicio de su concesión (DGT V0115-19).

         Si ha vendido una vivienda celebrando un contrato privado en 2024, percibiendo en dicho ejercicio una determinada cantidad, y elevando el mencionado contrato a escritura pública en el ejercicio 2025 (momento en que percibió el resto del precio acordado y se produjo la entrega de llaves), sepa que la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial se producirá en el momento del otorgamiento de la escritura pública, salvo que de la misma se dedujera lo contrario (DGT V3114-19).

        Si ha realizado alguna operación a plazo, pactando que el último cobro lo percibirá a más de un año después desde que se realiza la operación, la ganancia patrimonial podrá irla imputando a medida en que sean exigibles los cobros. Es importante conocer que se trata de una opción que debe ejercitarse en la autoliquidación presentada en período voluntario del ejercicio en que se procede a la transmisión. De lo contrario se considerará que no ha optado a ello y, en consecuencia, no resultará de aplicación la regla de imputación especial (DGT V1094-18).

        Si ha sido víctima de un accidente de tráfico, y la compañía del vehículo contrario le paga por sentencia, abonándole intereses por mora, deberá declararlos cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono (DGT V0128-17).

        Si ha recibido una ayuda pública deberá de imputarla en el período del cobro y no cuando se concede (DGT V0906-18).

        Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados pueden imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: cuando adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación, cuando adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita dentro de un concurso, si concluyera el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito o cuando se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que se haya satisfecho.

        Un contribuyente es titular de una inversión en una sociedad concursada. La cuestión es cómo tributa la pérdida obtenida por el inversor por el dinero invertido y no recuperado, teniendo en cuenta que el juez ha puesto fin al procedimiento concursal. En este caso, como la sentencia judicial que declaró concluido el concurso se produjo el 21 de julio del año X, el contribuyente podrá imputar la pérdida en el ejercicio X y, como no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales, deberá declararse en la base imponible general (DGT V0365-23).

        En el caso de un contrato de arras para la venta de un inmueble suscrito en un ejercicio, realizándose la venta en el ejercicio siguiente, el importe de las arras se imputará en el período impositivo en que se realiza la venta del inmueble, como parte del precio (DGT V2993-18).

        La alteración patrimonial generada por la venta de una expendeduría de tabacos, pagándose un determinado importe en el año X, pero quedando la entrega de dicho negocio supeditada al cumplimiento de una condición suspensiva, se imputará en el ejercicio en que se cumpla la condición, que coincidirá con el momento de la entrega de los bienes (DGT V1011-18).

     En caso de una ganancia o pérdida patrimonial derivada de una apuesta deportiva realizada en el año X, pero en la que el acontecimiento de cuyo resultado depende la obtención del premio tenga lugar en el año X+1, la ganancia o pérdida resultante se imputará a este último período impositivo (DGT V0062-22).

     Cuando la indemnización percibida lo sea como consecuencia de una ejecución provisional de sentencia, el estado de pendencia de la resolución judicial recurrida implica que no deba computarse ganancia patrimonial alguna, correspondiendo tal cómputo en el ejercicio en que adquiera firmeza la sentencia que fije la indemnización final a percibir (DGT V2907-21).

Rentas generadas como consecuencia de una expropiación forzosa

Si le han expropiado un bien y por ello ha recibido un pago en concepto de justiprecio, la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando, fijado y pagado el justiprecio, se procede a la ocupación del bien expropiado (DGT V0678-18).

Si la expropiación se ha realizado por el procedimiento de urgencia, la ganancia o pérdida se entienden producidas, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación, y no cuando se pague el justiprecio.

 A tener en cuenta

         Si durante 2025 ha sido objeto de una expropiación forzosa, deberá tributar por la ganancia o pérdida patrimonial que se produce y que se cuantifica por la diferencia entre el justiprecio y el valor del bien expropiado. Si la expropiación se ha tramitado por el procedimiento de urgencia, la alteración patrimonial se imputa cuando, realizado el depósito previo, se procede a la ocupación, y no cuando se pague el justiprecio. Si la expropiación no se ha tramitado con el carácter de urgente, la ganancia se imputa cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado (DGT V0678-18).

        Si no está de acuerdo con el justiprecio fijado, puede acudir al Jurado de expropiación forzosa. En este supuesto, según el criterio del Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2017, Recurso nº 1137/2016, y sentencia de 12 de julio de 2017, Recurso nº 1647/2016, el importe que se fije definitivamente en vía administrativa debe imputarse en el ejercicio en que se dicte la resolución administrativa que resuelva el litigio. Si sigue sin estar de acuerdo y opta por la vía judicial, el importe fijado por sentencia deberá imputarlo en el período impositivo en que esta sea firme (DGT V1382-18).

        Parte de la jurisprudencia y la propia Administración entienden que se puede aplicar la regla especial de operaciones a plazos, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el cobro del justiprecio (DGT V1244-16). La aplicación de esta regla especial exige que el contribuyente manifieste expresamente su opción en la declaración. Sin embargo, el Tribunal Supremo en alguna ocasión ha negado la aplicación de la regla de operaciones a plazo a las expropiaciones, argumentando la falta de acuerdo de cobro aplazado, requisito imprescindible para que existan dichas operaciones (Sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de noviembre de 2011, Recurso nº 4021/2010).

        Cuando la ocupación de una finca es temporal, la renta tendrá la calificación de rendimiento del capital inmobiliario si el bien expropiado no se encuentra afecto a una actividad económica. También tiene esta calificación lo percibido por el usufructuario cuando se expropia un bien con desmembración del dominio. En estos casos, es el usufructuario quien imputa la renta por todos los conceptos recibidos, incluido el de la indemnización por expropiación (DGT V1172-16).

        Por otro lado, el importe percibido constituirá un rendimiento de la actividad si el bien expropiado se encuentra afecto a una actividad económica y se califica como existencia. Según sentencia de la Audiencia Nacional, de 21 de abril de 2017, Recurso  nº 178/2014, el incremento patrimonial derivado del mayor justiprecio debe imputarse al ejercicio de la ocupación, aunque el mismo se encuentre prescrito.

Ayudas públicas que pueden imputarse por cuartas partes

Conviene saber que determinadas ayudas, en lugar de imputarse en el período en el que se obtienen, puede optarse por imputarlas en 4 años, como son las siguientes:

• Si se perciben ayudas públicas en concepto de compensación por defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual, que se destinen a la reparación de la misma, se puede optar por imputarlas en el ejercicio en el que se obtienen y en los 3 siguientes. Sin embargo, esto no se aplica si las ayudas son para reparar daños derivados del deterioro por el paso del tiempo.

• También pueden imputarse de la misma manera las ayudas de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, recibidas en pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), si bien esto no es aplicable a las ayudas de una Comunidad Autónoma en el ámbito de sus propios planes. Igualmente se imputan de la misma manera, por cuartas partes, las ayudas públicas a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español destinadas a su conservación y rehabilitación, aunque deben cumplir el requisito de que respeten los deberes de visita y exposición pública de los bienes.

• Tanto las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores, como las que se destinen a la adquisición de una participación en el capital de empresas agrícolas societarias, previstas en ambos casos en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los 3 siguientes.

Fallecimiento del contribuyente

En el caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

A tener en cuenta

        Según interpreta el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencia nº 29/2021, de 20 de enero de 2021, las ganancias patrimoniales de un contribuyente pueden ser compensadas con las pérdidas patrimoniales arrastradas por su causante. El derecho a compensar los saldos negativos pendientes es transmisible «mortis causa» conforme a las reglas generales del derecho común, que establecen la sucesión tanto en los derechos como en las obligaciones que no se extingan por la muerte, siendo los sucesores del causante sujetos pasivos, a todos los efectos, tanto de las obligaciones tributarias como de los derechos de igual naturaleza, subrogándose en la misma situación jurídica que ocupaba dicho causante.

4.8.3.         Cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales

Si ha transmitido un elemento patrimonial, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición del elemento. El valor de transmisión comprenderá el efectivamente satisfecho y, si fuera inferior al de mercado, prevalecerá este último, menos los gastos y tributos accesorios a la transmisión, como pueden ser los del mediador a través del que se realiza la venta o el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si la transmisión se realiza a título gratuito, el valor de transmisión será el valor asignado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado o, cuando la misma hubiere sido a título gratuito -herencia, legado o donación-, por el declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Asimismo, formarán parte del valor de adquisición las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos -sin tener en cuenta los gastos de conservación y reparación-, también los gastos -comisiones, fedatario público, registro, etc.- y tributos inherentes a la adquisición -ITPyAJD, IVA o ISD-, excluidos los intereses y gastos de financiación satisfechos por el adquirente y, finalmente, de la suma de las anteriores cantidades se restará el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles^[24] (DGT V3145-18).

Se regulan unas normas específicas para el cálculo de la alteración patrimonial en algunos supuestos: transmisión de acciones con cotización en mercados regulados, de acciones y participaciones no admitidas a negociación, aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio, indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, permuta de bienes o derechos, transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en instituciones de inversión colectiva, entre otras.

A tener en cuenta

         De acuerdo con el criterio del Tribunal Supremo en sentencia 959/2024, de 30 de mayo de 2024, en los supuestos en que se regularice en sede de la persona física la ganancia o pérdida patrimonial derivada de aportaciones no dinerarias a una sociedad vinculada, deben prevalecer las normas específicas de valoración de los artículos 37.1.d) de la Ley del IRPF y 17.4 de la LIS sobre las reglas especiales de valoración de los artículos 41 de la Ley del IRPF y 18 de la LIS (valor de mercado de las operaciones vinculadas).

        El Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de diciembre de 2015, Recurso nº 2068/2014, se decanta por el principio de unicidad de la Administración y en contra del principio de estanqueidad de los tributos, al considerar que en la transmisión de un inmueble se ha de tener en cuenta, como valor de adquisición, el comprobado por la Administración autonómica y que este prevalece sobre el comprobado posteriormente por la Inspección de los Tributos para el cálculo de la ganancia patrimonial en el IRPF. En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en sentencia de 12 de marzo de 2019, Recurso nº 1085/2015.

        El TEAC, en Resolución de 2 de febrero de 2017, nº 3961/2016, interpreta que, a efectos del cálculo de una ganancia patrimonial, la Administración no puede consignar un valor de adquisición de 0€ sin haber utilizado previamente los medios de prueba que razonablemente obran en su poder. Ello es así porque, si la adquisición del elemento patrimonial fue a título oneroso, el Tribunal entiende que alguna cantidad se debió pagar o algún coste tendría en el momento de su adquisición.

        En los supuestos de autopromoción de vivienda por parte del contribuyente, el valor de adquisición de la vivienda estará constituido por la suma del importe satisfecho por la adquisición del terreno y del importe satisfecho por las obras de construcción del inmueble, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición. El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las mismas deberá ser acreditado a través de cualquier tipo de prueba admitida en Derecho. En caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición (DGT V3430-19).

        Si se adquiere por herencia un inmueble situado en Alemania y la Administración alemana modifica su valor de adquisición, este nuevo valor no podrá tenerse en cuenta como valor de adquisición a efectos del cálculo de la alteración patrimonial, ya que no es un valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (DGT V2205-19).

        Se consideran gastos, a restar del valor de transmisión, los de abogado y procurador que ha tenido que satisfacer uno de los excónyuges, en la transmisión de la vivienda del matrimonio, porque el otro excónyuge no estaba conforme y hubo que acudir a un procedimiento judicial (DGT V0073-18).

     Si ha transmitido un inmueble que adquirió a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra, deberá tener en cuenta que el precio de adquisición es el total convenido por la transmisión del inmueble más la cantidad entregada en concepto de prima de opción de compra. Si se pactó que las cantidades satisfechas por el arrendatario se descontarían del precio total convenido por la transmisión del inmueble, dichas cuantías no forman parte del precio de adquisición (DGT V0088-17).

     En los casos de desmembración del dominio, no existe una norma que determine el porcentaje del precio de venta que corresponde a la nuda propiedad y al usufructo, por lo que su respectivo valor será el importe real por el que se efectúe su transmisión, siempre que no sea inferior al normal de mercado (DGT V1415-10).

        Si ha vendido un inmueble en 2025 quedando pendiente el pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el valor de transmisión se determinará sin tomar en consideración dicho impuesto. Posteriormente, cuando se satisfaga el citado tributo, podrá instarse la rectificación de la autoliquidación de 2025 (DGT V2522-18).

        El pago de honorarios a una agencia inmobiliaria por la venta de un inmueble es un gasto inherente a la transmisión a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial (DGT V1849-21).

        El valor de referencia, que debe tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Onerosas en caso de ventas de inmuebles, no tiene incidencia en el ámbito del IRPF (DGT V1601-22).

        En caso de transmisión de un activo intangible, en concreto los derechos de pago único de la PAC, no procede deducir la amortización mínima entre los años 2008 y 2015, porque la normativa en vigor durante dicho plazo establecía que los activos inmateriales de duración indefinida no podían amortizarse fiscalmente (Resolución del TEAC, de 10 de febrero de 2020, nº 0104/2019).

        Si se produce una pérdida patrimonial como consecuencia de la donación de elementos patrimoniales, esta no se computa fiscalmente (Resolución del TEAC de 31 de mayo de 2021, nº 3746/2020). No obstante, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en sentencias de 28 de septiembre de 2022 y 31 de enero de 2023, considera que se debería permitir compensar las pérdidas generadas por la donación de inmuebles. La Sala sentenciadora declara contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, y en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones.

Coeficientes de abatimiento para reducir las ganancias de patrimonio puestas de manifiesto en la transmisión de elementos adquiridos antes de 1995

Si adquirió algún bien antes de 1995 y lo ha transmitido, le conviene hacer números para optimizar la factura fiscal. La cuantía máxima del valor de transmisión de los elementos patrimoniales adquiridos antes de ese año, para poder aplicar esos coeficientes que reducen la ganancia patrimonial obtenida, es de 400.000€.

A tal efecto, se tendrá en consideración no solo el valor de transmisión de los elementos patrimoniales de esa antigüedad transmitidos en 2025, sino también los valores correspondientes a todas las transmisiones a cuyas ganancias patrimoniales les hubieren resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento que haya realizado un contribuyente desde 1 de enero de 2015.

 A tener en cuenta

         Si ha transmitido un elemento adquirido antes de 1995 y tiene otros en la misma circunstancia, le conviene analizar si le interesará reducir la plusvalía, porque si esta es pequeña, como el límite por contribuyente del importe de estas transmisiones es de 400.000€, podría ser más conveniente no reducirla y reservar límite para reducir una posterior.

        Cuando el contribuyente sea propietario de una finca agrícola, en la cual viniera ejerciendo una actividad económica, y cesa en el ejercicio de la misma, en el supuesto de que la arriende a un tercero, el cual continúe con el desarrollo de la actividad, el criterio administrativo consiste en calificar la operación de arrendamiento de negocio en vez de arrendamiento de terreno rústico. En estos casos no es posible aplicar los coeficientes de abatimiento a la posterior transmisión de las fincas, al tener la consideración de elementos afectos (DGT V3318-14).

Reglas especiales de valoración

Además de las normas generales de valoración, la ley contempla determinadas normas específicas para la determinación de los valores de adquisición, de transmisión o de ambos, en relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de determinadas operaciones.

A tener en cuenta

         Si ha transmitido valores de alguna empresa que cotiza, la ganancia o pérdida patrimonial se obtendrá por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, determinados por su cotización en dichos mercados a fecha de transmisión o por el pactado si fuera superior. Cuando existan valores homogéneos^[25] se considerará que los transmitidos son aquéllos que adquirió en primer lugar. En este sentido, los «american depositary receipt» (ADR) cotizados en dólares en la Bolsa de Nueva York no tienen la consideración de valores homogéneos respecto a las acciones subyacentes, a los efectos de una posible transmisión (DGT V0082-17). Tampoco son valores homogéneos las acciones cuya titularidad se ostenta en pleno dominio, con respecto a la titularidad de la nuda propiedad de acciones de la misma sociedad, pues la desmembración del dominio da lugar a 2 realidades patrimoniales diferentes (DGT V3113-19).

     Si ha percibido una indemnización por algún siniestro, deberá computar como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. En el caso de inmuebles es conveniente destacar que el suelo no se destruye, así que habrá que comparar la indemnización recibida con el valor de la construcción únicamente. Así, existirá una ganancia patrimonial respecto a la parte de la indemnización que exceda del coste de las reparaciones (DGT V3002-18).

     En los supuestos en que se produzca la separación de socios, así como en los supuestos de disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, con independencia de las rentas que se devenguen en la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. El TEAC, en Resolución de 11 de septiembre de 2017, nº 6943/2014, interpreta que esta regla especial se aplica a cualquier operación que dé lugar a la separación efectiva del socio, sin limitarse a las causas reguladas en la normativa mercantil. En este sentido, la calificación otorgada a la renta obtenida por el contribuyente como consecuencia de la transmisión de todas las acciones a la propia sociedad en que participa, para su amortización vía reducción de capital, tendrá la consideración de ganancia patrimonial.

     Si el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre un inmueble arrendó el mismo, pudo deducir como gasto en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario la amortización del usufructo. Por este motivo, al producirse la transmisión o extinción del derecho, el valor de adquisición deberá minorarse en el importe de las amortizaciones que pudieron deducirse anteriormente. Si el inmueble sobre el que recae el derecho de goce o disfrute no hubiera sido arrendado, el valor de adquisición del derecho deberá minorarse proporcionalmente al tiempo de uso.

Transmisión de participaciones en empresas que no cotizan

Si ha transmitido a título oneroso participaciones de valores no admitidos a negociación, debe tener en cuenta que el precio fijado en la venta, salvo prueba en contrario, no puede ser inferior al mayor de los dos siguientes: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos, resultante del balance según el último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, o el importe que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.

A tener en cuenta

        Si la sociedad tiene un año de vida, sólo se tomará el resultado de dicho año. En cambio, sí se tendrán en cuenta los últimos 3 años cuando la sociedad participada hubiera estado inactiva no obteniendo pérdida o beneficio alguno, debiéndose tomar como resultado nulo el del ejercicio o ejercicios en que hubiera estado inactiva y, a continuación, promediar por 3 (Resolución del TEAC de 26 de abril de 2021, nº 7287/2021).

        Para el cálculo del promedio de resultados se deben tomar los resultados tanto positivos como negativos (DGT V2335-06).

        A efectos del cálculo del valor de adquisición de sus participaciones, cuando la persona que se las vendió ha presentado reclamación económico-administrativa contra una liquidación que regularizaba su valor de transmisión aplicando esta norma especial, deberá tener en cuenta el valor que finalmente se establezca por resolución administrativa o judicial firme. No obstante, hasta que dicho valor se conozca, deberá considerar como valor de adquisición el valor calculado conforme a esta regla especial (DGT V0259-18). Si la Administración ha girado una liquidación al vendedor, que aún no es firme, incrementando el importe, ese valor comprobado es el que hay que tener en cuenta como valor de adquisición para el comprador, sin perjuicio de que tenga que modificarlo si se determina otro como resultado de resolución judicial o administrativa firme (DGT V0282-19).

        La Administración puede determinar el valor teórico y el de capitalización de unas participaciones a partir de los datos del balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada (Resolución del TEAC, de 10 de mayo de 2018, nº 2334/2018).

        A efectos de demostrar que el precio satisfecho coincide con el de mercado, la prueba recae en el interesado y no en la Administración. Si aquel aporta un informe pericial, la Administración no lo puede rechazar sin más (sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 4 de abril de 2022, Recurso nº 15415/2020).

        La presunción iuris tantum puede ser desvirtuada si el contribuyente aporta una prueba que acredite el valor de mercado de las participaciones transmitidas. En este sentido, es plenamente válido aplicar el método de descuento de flujos de caja libres, al tratarse de una de las técnicas más utilizadas por los profesionales en la valoración de sociedades (Audiencia Nacional, sentencia de 18 de marzo de 2025).

Transmisión de inmuebles de naturaleza urbana

Si ha transmitido un inmueble de naturaleza urbana, adquirido a título oneroso entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, podrá reducir la renta positiva obtenida en un 50 por 100.

 A tener en cuenta

        No resultará de aplicación esta exención cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido al cónyuge o a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.

        Cuando el inmueble constituya la vivienda habitual y resulte aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual, se aplicará en primer lugar la presente exención del 50 por 100 de la ganancia obtenida en la transmisión. Del otro 50 por 100 de la ganancia quedará exenta la parte proporcional que corresponda a la cantidad reinvertida.

Pérdidas patrimoniales objeto de declaración

No todas las pérdidas patrimoniales son computables en la declaración de la Renta. De acuerdo con la ley del impuesto, no se computarán como pérdidas patrimoniales las no justificadas, las debidas al consumo, las debidas a transmisiones gratuitas o liberalidades, las debidas a pérdidas en el juego que excedan de las ganancias, entre otras.

También se regulan una serie de reglas especiales para evitar el cómputo de pérdidas patrimoniales en supuestos de recompra de elementos patrimoniales, acciones o participaciones.

A tener en cuenta

        Si ha sufrido un robo y puede justificarlo, podrá imputar la pérdida correspondiente en la parte general de la base imponible por el valor de mercado de los elementos patrimoniales sustraídos. Si hubiera percibido una indemnización por este hecho, la pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición, minorado en el importe correspondiente a la depreciación que pudiera haber experimentado el elemento como consecuencia de su uso, y la indemnización percibida de la compañía aseguradora (DGT V0278-18).

        Aunque son deducibles las pérdidas de transmisiones de elementos patrimoniales, no se computarán cuando se vuelvan a adquirir dichos elementos dentro del año siguiente a la fecha de la venta. Esta pérdida podrá ser integrada cuando se produzca la venta posterior del elemento patrimonial.

        Lo mismo sucede cuando se transmiten acciones o participaciones con pérdidas, en ese caso no podrán computarse si se adquieren valores homogéneos dentro de los 2 meses anteriores o posteriores a la transmisión, un año si se trata de acciones o participaciones que no cotizan. Como en el caso anterior, la pérdida se integrará a medida que se transmitan los valores o las participaciones. Estas transmisiones, con independencia de que generen ganancias o pérdidas patrimoniales, deben ser también definitivas para que se puedan integrar las anteriores pérdidas, sin que se produzca la recompra en los plazos de 2 meses o de un año (DGT V1885-17).

        Una accionista no puede computar una pérdida patrimonial como consecuencia de la baja de la inscripción de sus acciones si la entidad no ha sido disuelta y liquidada en el Registro Mercantil (DGT V0437-20).

        No se integran en la base imponible las pérdidas derivadas del consumo de bienes perecederos, ni las originadas por la pérdida de valor por el uso de bienes de consumo duradero como sucede, por ejemplo, por la pérdida de valor por el uso de un vehículo. Sin embargo, no se considera que se deba al consumo el abono de las costas procesales a la parte contraria cuando el contribuyente haya sido condenado a pagarlas, dado el carácter ajeno a su voluntad, pudiéndose imputar en el período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia condenatoria (DGT V0086-17).

        Las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (Resolución TEAC de 1 de mayo de 2021, nº 3746/2020).

        En lo que se refiere a la necesaria justificación de las pérdidas patrimoniales obtenidas en el juego, que no excedan de las ganancias en el mismo período, para no tributar por la totalidad de las ganancias, la misma se realizará (a solicitud, en su caso, de los órganos de gestión e inspección tributaria) a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho (DGT V2657-17).

        En caso de juegos online, se deberán tener en cuenta las ganancias y pérdidas obtenidas en el ejercicio, resultando irrelevante, a estos efectos, si el contribuyente ha retirado o no cantidades de la cuenta abierta con el operador de juego online.

        No se computarán como pérdidas patrimoniales las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión. Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.

        Tampoco se computarán como pérdidas patrimoniales las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones cotizadas, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones y, en el caso de no cotizadas, en el plazo del año anterior o posterior a dichas transmisiones.

4.9.    Reducciones de la base imponible

Se puede reducir la base imponible con las aportaciones a sistemas de previsión social, las realizadas a sistemas de previsión de personas con discapacidad o las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, en estos dos últimos casos cuando exista parentesco con la persona a favor de la que se realizan las aportaciones.

 Aportaciones a sistemas de previsión social

Recuerde que el importe máximo de las aportaciones a los sistemas de previsión social del propio contribuyente no puede superar el menor de los siguientes límites: el 30 por 100 de la suma de rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas o 1.500€. Este último límite se incrementará en 8.500€ siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales. Si no se pudieran reducir las aportaciones del contribuyente o de la empresa en su totalidad por insuficiencia de base o por el límite porcentual, el importe restante podrá aplicarse a reducir la base imponible de los 5 ejercicios siguientes. En este caso, es importante solicitarlo en la declaración en la que se produce el exceso.

Los excesos de ejercicios anteriores que se hayan producido por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual del 30 por 100, cualquiera que sea su procedencia (aportación individual o del empleador) podrán reducirse hasta el límite máximo incrementado de 10.000€ (1.500+8.500) entendiendo que en el año en que se abonaron se habrán respetado los límites.

Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con el régimen general de aportaciones a sistemas de previsión social anteriormente comentado, las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social del cónyuge pueden reducir la base imponible general del contribuyente con el límite máximo de 1.000€ anuales, sin que esta reducción pueda generar una base liquidable negativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: que el cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000€ anuales; que las aportaciones se realicen a cualquiera de los sistemas de previsión social hasta ahora comentados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge.

A tener en cuenta

        El incremento del anterior límite en 8.500€ anuales, es un límite adicional que comprende tanto contribuciones empresariales a sistemas de empleo como aportaciones del trabajador al mismo sistema de empleo; y por ello, dentro de este límite adicional tienen cabida aportaciones del trabajador a su sistema de previsión social de empleo, pero condicionadas a la realización de contribuciones empresariales y siempre que las cantidades aportadas por la empresa no deriven de una decisión del trabajador (en cuyo caso serían consideradas aportaciones del trabajador y no podrían incluirse en este límite). El trabajador podrá aportar más que la empresa solamente si su salario no supera los 60.000€ brutos, en función del importe anual de la contribución empresarial y de los siguientes coeficientes:

Importe anual de contribución	Aportación máxima del trabajador
Igual o inferior a 500€	El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 2,5
Entre 500,01 y 1.500€	1.250€, más el resultado de multiplicar por 0,25 la diferencia entre la contribución empresarial y 500€
Más de 1.500€	El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 1

        Las aportaciones de la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador, lo que se ha interpretado, en consulta DGT V0299-22 en el sentido de que, si se trata de aportaciones empresariales en cumplimiento de convenio no se realizan por decisión del trabajador pero, si se hacen en el marco de un programa de retribución flexible sí se considerarían efectuadas por el trabajador.

        Se limita a 4.250€ las aportaciones reducibles de los autónomos a planes de empleo simplificados (aparte de la reducción de 1.500€ por aportaciones a planes individuales) o de aportaciones a planes de pensiones de empleo de los que sea promotor y partícipe -también a Mutualidades de las que sea mutualista o a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que sea tomador y asegurado-.

     Si su cónyuge no obtiene rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, u obteniéndolos son inferiores a 8.000€ anuales, usted podrá reducir su base imponible por las aportaciones que realice al sistema de previsión de su cónyuge, hasta un máximo de 1.000€. Estas aportaciones estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (DGT V0572-18).

     Las aportaciones a sistemas de previsión social sujetas a los límites anteriores son las correspondientes a planes de pensiones, seguros concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, planes de pensiones de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia.

     Hay un límite adicional al anterior de 5.000€ para las primas aportadas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

     La reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad tienen un límite independiente del anterior. Si el aportante es el propio discapacitado, la reducción máxima será de 24.250€. Si quienes aportan al patrimonio protegido son los padres del titular de dicho patrimonio, podrán reducir la base imponible con el límite individual de 10.000€ para cada uno de los aportantes, no pudiendo exceder de 24.250€ el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de una misma persona discapacitada. Los mismos límites se aplican a las aportaciones a patrimonios protegidos^[26].

     Si en un ejercicio se solicitó reducir el exceso aportado en los 5 años siguientes y en el posterior se rescata un plan de pensiones, con independencia de la tributación como rendimientos del trabajo de la prestación, se podrá imputar la reducción del exceso del ejercicio anterior respetando los límites establecidos (DGT V2055-17).

     No puede reducir la base imponible quien no ejerce la actividad por cuenta propia o ajena, de tal manera que una persona jubilada no puede minorar la base en las cantidades aportadas a una mutualidad de previsión social (DGT V2505-12).

Anualidades por alimentos a favor de los hijos y reducción por pensión compensatoria al cónyuge

Por un lado, cuando la cuantía de las anualidades pagadas a los hijos es inferior a la base liquidable general, se lleva a la escala del impuesto separadamente del resto de la base liquidable general y, además, se incrementa el mínimo personal y familiar en 1.980€. No obstante, la aplicación de este precepto es incompatible con la del mínimo por descendientes en el mismo contribuyente.

Por otro lado, se pueden reducir de la base imponible las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, que están exentas, satisfechas ambas por decisión judicial. Esta reducción no tiene más límite que el de la base imponible, aunque el remanente no reducido por insuficiencia de la base imponible general, puede reducirse de la base imponible del ahorro, si bien su aplicación no puede dar lugar a que resulte negativa ni la base liquidable general ni la del ahorro.

A tener en cuenta

        En cuanto a la regla especial aplicable en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos, se incluyen expresamente en la ley del impuesto, a partir del 1 de enero de 2026, las anualidades satisfechas en virtud del convenio regulador a que se refiere el artículo 90 del Código Civil, o del convenio equivalente previsto en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, aprobado por la autoridad judicial o formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia, o en escritura pública ante notario, con independencia de que dicho convenio derive o no de cualquier medio adecuado de solución de controversias legalmente previsto.

        A efectos de la reducción en la base imponible por pensiones compensatorias a favor del cónyuge, satisfechas por decisión judicial, resultará aplicable desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entre las partes que hubiere establecido su pago, siempre que la ulterior sentencia judicial que lo ratifique no modifique lo pactado en dicho convenio regulador (sentencia del Tribunal Supremo nº 1397/2024, de 23 de julio de 2024).

        El concepto de anualidades por alimentos constituye un concepto jurídico que se ha de interpretar atendiendo al tenor literal del convenio aprobado en sentencia de separación, y al sentido que las partes quisieron atribuir a sus cláusulas (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 30 de enero de 2017, Recurso nº 498/2015). Se entiende por alimentos todo lo que es indispensable para el sustento, habitación, vestido y asistencia médica. Los alimentos comprenden también la educación e instrucción del alimentista mientras sea menor de edad y, aún después, cuando no haya terminado su formación por causa que no le sea imputable. Entre los alimentos se incluirán los gastos de embarazo y parto, en cuanto no estén cubiertos de otro modo (DGT V2090-18).

        La atribución del uso de la vivienda a favor del excónyuge nunca tendrá la consideración de pensión compensatoria a su favor, habida cuenta de que el artículo 90 del Código Civil diferencia ambos extremos, pensión y atribución del uso de vivienda (DGT V2041-16).

        Es posible aplicar la reducción por pensión compensatoria cuando la cuantía se fija por convenio regulador (sentencia del Tribunal Supremo nº 1212/20, de 25 de marzo de 2021).

        En caso de separación o divorcio con la guarda y custodia compartida, el mínimo familiar se prorrateará entre los progenitores, independientemente de con quien convivan los hijos. En este caso, nadie puede aplicar el tratamiento especial de las anualidades. Si no es compartida la guarda y custodia, en principio, el mínimo por descendientes corresponderá por entero a la persona que la tenga, por ser con quien conviven. Sin embargo, desde 2015, como se equipara la convivencia a la dependencia económica, el cónyuge con el que no conviven, pero paga alimentos a los hijos por resolución judicial, podrá optar por la aplicación del 50 por 100 del mínimo por descendientes, al sostenerles económicamente o, alternativamente, por la aplicación del tratamiento especial de las referidas anualidades por alimentos (DGT V2576-18). En sentido contrario, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en sentencia de 8 de octubre de 2020, Recurso nº 715/2019, interpreta que los progenitores con custodia compartida que pagan anualidades por decisión judicial no pueden aplicar estos incentivos simultáneamente, pero sí alternativamente. Es decir, pueden aplicarse el mínimo prorrateado, y las especialidades por alimentos durante la parte del ejercicio en la que no ejerce la custodia, porque le corresponde al otro progenitor.

        Mientras exista la obligación de pagar la pensión de alimentos a favor de los hijos, será posible aplicar estas especialidades, independientemente de la edad que aquellos tengan (DGT V2283-17).

4.10.     Integración y compensación de rentas

Renta del ahorro

La componen los rendimientos del capital mobiliario, con excepción de los que hemos denominado atípicos, y las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones. Forman dos compartimentos con limitaciones para la compensación entre ellos.

A tener en cuenta

        Si el saldo de los rendimientos positivos y negativos del capital mobiliario que se integran en la base imponible del ahorro es negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales que conforman el otro componente de la base imponible del ahorro, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo. Si tras dichas compensaciones quedase saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguientes.

        Si el saldo de la integración y compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales que forman parte de la base imponible del ahorro es negativo, su importe se podrá compensar con el saldo positivo del otro componente de la base imponible del ahorro, los rendimientos de capital mobiliario, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo. Si tras dichas compensaciones quedase saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguientes.

     Si en la declaración individual de un año se ha determinado un saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales que puede ser compensado en los años siguientes, puede efectuarse la compensación en una declaración conjunta de esos ejercicios. Si se realiza en una declaración conjunta, se efectuará con los saldos positivos resultantes de ese tipo de declaración, con independencia de quién sea el contribuyente que los originó (Informa AEAT 137232).

        La ganancia patrimonial obtenida por la concesión de una opción de compra sobre un inmueble tributa en la base del ahorro. El Tribunal Supremo, en anteriores sentencias como la de 18 de mayo de 2020, Recurso nº 5332/2017, interpretaba que la ganancia patrimonial generada por la concesión de una opción de compra debía de integrarse en la base general. La justificación, aplicando la normativa anterior del impuesto, era que la ganancia obtenida por la percepción de una prima a cambio del ejercicio de la opción de compra no era susceptible de integrarse en la entonces llamada parte especial de la renta del período impositivo, puesto que no se trataba de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas con más de un año de antelación a la fecha de transmisión.

Ahora, con la normativa actualmente en vigor, el Tribunal actualiza su criterio y determina que la ganancia patrimonial, puesta de manifiesto con ocasión de la percepción de la prima satisfecha por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, debe de integrarse en la renta del ahorro, por implicar una transmisión fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular (sentencia de 21 de junio de 2022, Recurso nº 7121/2020).

Renta general

En la renta general se integran dos compartimentos con alguna limitación para la compensación entre ellos: por una parte, los rendimientos -excepto los que van a la base del ahorro- y las imputaciones de renta y, por otra, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de transmisiones.

A tener en cuenta

     Si tiene un saldo negativo procedente de ganancias y pérdidas que no derivan de transmisiones, puede restarse del saldo positivo de los rendimientos que van a la base general, con un máximo del 25 por 100 de este. Si la compensación de rendimientos e imputaciones de renta arroja un saldo negativo, este podrá compensarse sin límite con el positivo de las ganancias y pérdidas que no procedan de transmisiones.

     El saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales que no proceden de transmisiones pendientes de compensación se puede compensar, en primer lugar, con las ganancias que no provengan de transmisiones y, lo que reste, con el saldo positivo de los rendimientos de la base general, pero con el límite del 25 por 100 de estos.

     El Tribunal Supremo, en sentencia de 26 de enero de 2021, nº 71/2021 interpreta que la ganancia o pérdida patrimonial generada en la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario, constituido en moneda extranjera, que se origina como consecuencia de la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base general del impuesto y no en la base del ahorro, en contra del criterio administrativo existente.

Aunque normalmente los intereses de préstamos forman parte de la renta del ahorro, hay que tener en cuenta que se imputarán en la parte general los rendimientos del capital mobiliario correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.

A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.

En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 25 por 100.

11.         Mínimos personales y familiares

Los aplicables en esta declaración son los siguientes:

A tener en cuenta

     El concepto de “rentas” referido al requisito de “no tener rentas anuales superiores a 8.000€”, referente a los mayores de 65 años, a efectos de los datos a reflejar en el modelo 145 y, también, para el cómputo de los mínimos familiares, es la suma algebraica de los rendimientos netos del trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario y de actividades económicas, así como de imputaciones de rentas y de ganancias y pérdidas patrimoniales anuales, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Los rendimientos se computan por el importe neto, ya deducidos gastos, pero sin aplicar las reducciones correspondientes, excepto la de rendimientos del trabajo (por irregularidad) que, en este caso, se aplica antes de deducir los gastos, entre los que se deducirán también 2.000€ o las cuantías incrementadas por discapacidad (DGT V0624-18).

     Se asimila a los tutelados con los descendientes, y la convivencia a la dependencia económica. Por tanto, será posible aplicar el mínimo por descendientes en el caso de tutela de un tío anciano ingresado en un centro especializado. Asimismo, si el tío reúne el requisito de discapacidad, también se podrá aplicar el mínimo por discapacidad, y todo ello si no supera 8.000€ de rentas anuales y, en caso de tenerla mayor de 1.800€, que no presente declaración (DGT V1517-18).

     Un contribuyente que mantiene económicamente a sus hijos, aunque no conviva y no tenga la guardia y custodia, tendrá derecho a aplicar el mínimo por descendientes porque dependen económicamente de él, pero solo en el caso de que no aplique el tratamiento especial que la ley prevé para las anualidades por alimentos a los hijos (DGT V1515-18).

      En el caso de una pareja de hecho que convive con su hija menor de edad, el mínimo por descendientes se distribuye entre los padres por partes iguales, aun cuando uno de ellos tribute conjuntamente con la hija. No podrán aplicar el mínimo si la hija obtiene rentas anuales, excluidas las exentas, mayores de 8.000€ o, no siendo así, presente declaración con rentas superiores a 1.800€ (DGT V2597-16).

     Un contribuyente que vive con sus padres, los cuales declaran en conjunta, con unos rendimientos del trabajo el padre de 18.000€ y la madre de menos de 1.800€, puede aplicarse el mínimo por ascendientes por la madre (DGT V3140-17).

     En los supuestos en los que existe un reconocimiento previo de una pensión por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez), al llegar a la edad de jubilación el contribuyente mantendrá su derecho a aplicar el mínimo por discapacidad sin que le sea exigible acreditar un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 (Resolución del TEAC nº 4263/2023, de 19 de julio de 2024).

     A efectos de la aplicación del mínimo por discapacidad de descendientes, la acreditación de que los hijos necesitan ayuda de terceras personas se efectúa mediante certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales (IMSERSO), o el órgano competente de la Comunidad Autónoma en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los equipos de valoración y orientación de la misma, cuyo ámbito competencial se corresponde con los servicios sociales (DGT V3342-19).

     El Tribunal Supremo, en sentencia de 8 de marzo de 2023, Recurso nº 1269/2021, avala la aplicación del mínimo por discapacidad de una contribuyente que obtuvo el reconocimiento de una minusvalía del 77 por 100 con posterioridad a los ejercicios impositivos en que aplicó el mínimo. El Tribunal rechaza la posición de la Administración que, en base al Reglamento del impuesto, mantenía que el grado de discapacidad solo podía acreditarse mediante las resoluciones expedidas por el IMSERSO o por el órgano competente de la Comunidad Autónoma. Tales certificados son la vía más segura para acreditar la discapacidad y su graduación, pero no la única.

     A efectos de la aplicación del mínimo por discapacidad, el grado de discapacidad resultará acreditado mediante la aportación del correspondiente certificado o resolución, expedido por el INSERSO o el órgano competente de las CCAA, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho (Tribunal Supremo, sentencia 780/2025, de 19 de junio de 2025).

     La aplicación del mínimo por descendientes sí es posible cuando el hijo, menor de 25 años, realiza estudios en el extranjero, si se cumplen el resto de requisitos, porque se asimila la convivencia a la dependencia económica del progenitor (DGT V0544-20).

12.         Tarifas 

Escala general del impuesto para determinar la cuota íntegra estatal (la cuota íntegra total se conformará, además, con la cuota íntegra autonómica en función de la tarifa aplicada por cada una de las Comunidades de régimen común):

 Escala aplicable a las rentas del ahorro (existe una tarifa autonómica igual para todas las Comunidades de régimen común):

13.         Deducciones

Por adquisición de vehículos eléctricos e instalación de sistemas de recarga

Deducción del 15 por 100, con una base máxima de 20.000€, del valor de adquisición de un vehículo eléctrico “enchufable” nuevo y no afecto a actividades económicas. Para tener derecho a la deducción el vehículo debe de adquirirse hasta el 31 de diciembre de 2025.

Deducción del 15 por 100, con una base máxima anual de 4.000€, de las cantidades satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2025, por las instalaciones de sistemas de recarga de batería para vehículos eléctricos no afectos a una actividad económica.

        El precio de venta del vehículo adquirido no podrá superar el importe máximo establecido, en su caso, para cada tipo de vehículo en el Anexo III del Real Decreto 266/2021, esto es, 45.000€ para turismos, 53.000€ para vehículos de 8 o 9 plazas y 10.000€ para motos.

        La base de la deducción no podrá incluir las cantidades subvencionadas o que vayan a ser objeto de subvención (DGT V2287-23).

        No se aplica la deducción por compra de vehículos eléctricos a los vehículos “kilómetro cero”, dado que la primera matriculación del vehículo no se ha realizado a nombre del contribuyente, sino del concesionario (DGT V0379-24).

        En caso de un matrimonio casado en gananciales que ha adquirido un vehículo eléctrico, la deducción no se podrá prorratear, sino que la aplicará solamente el cónyuge a cuyo nombre esté matriculado el vehículo, con independencia de que se haya pagado con fondos gananciales (DGT V1400-24).

Por eficiencia energética

Se establece una primera deducción por obras que contribuyan a la mejora de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda, de hasta un 20 por 100 de las cantidades satisfechas por las obras realizadas hasta el 22 de enero de 2025^[27], con una base máxima de deducción de 5.000€ anuales, siempre que las obras realizadas contribuyan a una reducción de al menos un 7 por 100 en la demanda de calefacción y refrigeración, acreditable a través de la reducción de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia energética de la vivienda.

La segunda deducción, por obras que contribuyan a la mejora de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda, permite una deducción de hasta un 40 por 100 de las cantidades satisfechas por las obras realizadas en el mismo plazo temporal que la deducción anterior²⁷, hasta un máximo de 7.500€ anuales, siempre que las obras contribuyan a una reducción de al menos un 30 por 100 del consumo de energía primaria no renovable, acreditable a través de la reducción del referido indicador de consumo de energía primaria no renovable del certificado de eficiencia energética de la vivienda, o mejoren la calificación energética de la vivienda para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación.

Finalmente, se establece una tercera deducción, por obras de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso predominante residencial, que será aplicable sobre las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda por las obras realizadas hasta el 31 de diciembre de 2025, en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre que se acredite a través de certificado de eficiencia energética, una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30 por 100 como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación. En esta tercera deducción, el contribuyente titular de la vivienda podrá deducirse hasta un 60 por 100 de las cantidades satisfechas, hasta un máximo de 15.000€. Esta deducción puede aplicarse en caso de viviendas unifamiliares (DGT V1340-22).

A tener en cuenta

        La Dirección General de Tributos interpreta que, si practicada la deducción en la correspondiente declaración del impuesto de 2024 se concede la subvención en 2025 y las cuantías subvencionadas se corresponden con cantidades que hayan formado parte de la base de la deducción, se deberá regularizar la situación tributaria de forma que no se incluyan en la base de la deducción las cuantías correspondientes a dicha subvención (DGT V0044-23). Hasta que no se reciba la resolución definitiva sobre la concesión de la subvención, no se debe descontar el importe de la subvención de la base de la deducción (DGT V1490-23).

        En cuanto a la determinación de la base máxima de deducción por obras de mejora para eficiencia energética en el supuesto de tributación individual, los límites de base acumulada (15.000€) y de base máxima anual de deducción (5.000€) se aplicarán a cada uno de los contribuyentes. En el caso de tributación conjunta, los límites deben entenderse aplicables a la suma de las cantidades que hayan satisfecho ambos cónyuges por la realización de la obra. Por último, cuando se opte por tributar en unos períodos individualmente y en otros conjuntamente, deberá tenerse en cuenta el sumatorio de las cantidades que se hayan deducido anteriormente practicados por el contribuyente o por ambos (DGT V1347-23).

        En caso de realizar obras en su vivienda con la intención de lograr una calificación energética «A» o «B», respecto del certificado que se exige previo al inicio de las obras, a efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos señalados para la aplicación de la deducción, si ha transcurrido un plazo superior a 2 años entre la fecha de expedición y la del inicio de las obras, no se podrá aplicar la deducción (DGT V3163-21).

        En ningún caso una misma obra realizada en una vivienda podrá dar derecho a más de una de estas deducciones (DGT V1544-22).

        Cada copropietario de la vivienda podrá practicar la deducción por las cantidades que haya satisfecho por la realización de las obras en la parte que proporcionalmente se corresponda con su porcentaje de titularidad en la vivienda habitual, con independencia de que la factura correspondiente a las obras se haya expedido únicamente a nombre de uno de los cotitulares de la vivienda (DGT V1338-22).

        En los casos en los que una comunidad de propietarios realice obras de eficiencia energética en el edificio, será necesario que disponga del certificado de eficiencia energética previo para que cada contribuyente pueda aplicar la deducción en función de su cuota de participación (DGT V1553-23).

        En el supuesto de que se realicen obras de eficiencia energética en una vivienda, la cual pertenece a partes iguales a varios titulares, cada copropietario podrá practicar la deducción por las cantidades que haya satisfecho por la realización de las obras en la parte que proporcionalmente se corresponda con su porcentaje de titularidad, con independencia de que la factura correspondiente a las obras se haya expedido únicamente a nombre de uno de los cotitulares de la vivienda (DGT V2793-23).

Por inversión en vivienda habitual

Si ha satisfecho cantidades por una vivienda que adquirió antes de 1 de enero de 2013, podrá deducir, en general, el 15 por 100 de las cantidades satisfechas con una base máxima de deducción de 9.040€ (límite máximo por contribuyente y declaración), siendo la cuantía de la deducción estatal el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 7,5 por 100 (la parte autonómica de la deducción, salvo que la Comunidad haya establecido otro porcentaje, será también del 7,5 por 100).

La normativa del impuesto define el concepto de vivienda habitual a efectos de la aplicación de esta deducción, exigiendo, para que la vivienda tenga la consideración de habitual, que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses contados a partir de la fecha de adquisición. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, basándose en una consulta de la Dirección General de Tributos, interpreta que, aunque el contribuyente no pueda demostrar que habita la vivienda en los 12 meses posteriores a su adquisición, nada impide que pueda aplicar la deducción en el ejercicio en el que efectivamente haya ocupado la vivienda (nº de Recurso 462/2015, de 21 de diciembre de 2016).

A tener en cuenta

        Los contribuyentes que no hubieran practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en ninguno de los períodos anteriores al 2013 tendrán derecho a aplicarla, si concurre alguna de las siguientes circunstancias: o bien no la practicaron porque no estaban obligados a presentar la declaración como consecuencia de las rentas obtenidas, o bien porque, estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas obtenidas y habiéndola presentado, no tenían cuota íntegra para poder aplicarla (Resolución del TEAC nº 765/2023, de 22 de abril de 2024).

        A un contribuyente que viene aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual le ofrece su entidad bancaria la posibilidad de mejorar las condiciones del préstamo y cancelarlo para contratar uno nuevo. La cuestión es si, después de realizar esta operación de cancelación y contratación de préstamo, seguirá teniendo derecho a deducir por adquisición de vivienda por las cantidades que amortice o pague respecto del nuevo préstamo. La Dirección General de Tributos interpreta que, si la operación financiera se realiza en un mismo acto, es decir, si de forma simultánea se cancela y se firma el nuevo contrato de préstamo, los gastos que se generen con motivo de la cancelación del préstamo y la constitución del nuevo tendrán la consideración de deducibles (DGT V0030-23).

        Si tiene derecho a la aplicación de la deducción, pero en 2025 no ha percibido rentas que le obliguen a presentar la declaración, no tendrá que presentarla, manteniendo su derecho a deducir en los ejercicios siguientes en los que, nuevamente, esté obligado a presentar declaración por el impuesto (DGT V0490-19).

        Cuando se cancela el préstamo hipotecario tras la enajenación de la vivienda habitual, esas cantidades no se consideran como pago destinado a la adquisición de la vivienda, en la medida en que ya se ha vendido. En estos casos, a efectos de la determinación de la base de la deducción, solo se han de tener en cuenta las cantidades satisfechas con anterioridad al día de la venta (DGT V2711-14).

        En caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene la propiedad del 100 por 100 de la vivienda, tiene derecho a aplicarse el 100 por 100 de la deducción. La aplicación de la deducción en relación con la parte del inmueble que a partir de 1 de enero de 2013 se adquiere, estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual (Resolución del TEAC, de 1 de octubre de 2020, nº 561/2020).

        Siguiendo el criterio del TEAC, hay que reconocer el derecho a la deducción del 100 por 100 de las cantidades invertidas en vivienda habitual cuando la misma se adquirió en plena propiedad por los cónyuges en proindiviso o para la sociedad conyugal y, constituyendo aquella la vivienda habitual de los cónyuges y de sus hijos, se produce involuntariamente la desmembración del dominio por el fallecimiento de uno de los cónyuges (DGT V1568-17).

        Un contribuyente adquirió su vivienda habitual en 2007, residiendo en ella hasta 2011 y habiéndose aplicado la deducción por adquisición de vivienda en esos años. En 2012 dejó de residir en la misma y la alquiló durante un tiempo, habiendo vuelto a residir, de manera habitual, con posterioridad. El contribuyente podrá deducirse nuevamente por las cantidades que satisfaga cuando vuelva a residir en ella, desde el primer año en el que lo haga, si bien dicha deducción queda condicionada a que se vuelva a cumplir el plazo de 3 años de residencia (DGT V0330-18).

     Si adquirió la vivienda habitual mediante préstamo hipotecario, y ahora tiene pensado constituir uno nuevo en mejores condiciones y cancelar el anterior, podrá seguir aplicando la deducción por las cuantías satisfechas por el nuevo préstamo (DGT V2872-15).

     Tenga en cuenta que forman parte de la base de deducción los importes satisfechos por seguros de vida o por seguros de hogar en la medida en que sean obligatorios según las condiciones de contratación establecidas por el prestamista. Además, en lo que se refiere al seguro de hogar, si no está entre las condiciones exigidas por el acreedor, solo será deducible la parte de la prima correspondiente a determinados daños como incendio, explosión, tormenta, etc., exigidos por la normativa hipotecaria, pero para ello sería preciso obtener un certificado de la entidad aseguradora donde se desglose dicha cuantía (DGT V2533-14). También constituirán base de la deducción por adquisición de vivienda los gastos de abogado, procurador, etc., incurridos en la demanda para anular la cláusula suelo del préstamo utilizado en la financiación de dicha vivienda (DGT V0237-15).

     El bajo consumo de electricidad no constituye prueba suficiente para impedir la aplicación de la deducción, si el contribuyente justifica debidamente el carácter habitual de la vivienda (TEAR de la Comunidad Valenciana Reclamación nº 46-09791-2016, de 25 de noviembre de 2016 y sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 31 de enero de 2019, Recurso nº 477/2017). Tampoco constituye prueba suficiente de que la vivienda sea habitual el empadronamiento (DGT V0204-19).

     Es posible la deducción por las cantidades pagadas a una cooperativa de viviendas, en concepto de arrendamiento con opción de compra, siempre que se hubiera iniciado el pago y comenzado a deducir antes de 2013, por asimilación a la deducibilidad de las cantidades pagadas al promotor para la construcción de la vivienda, según la interpretación del Tribunal Supremo en sentencia de 13 de marzo de 2019, Recurso nº 1101/2017.

     Si un contribuyente no pudo aplicar la deducción antes de 2013 porque las cantidades invertidas en la nueva vivienda no superaban las deducidas en viviendas anteriores, sí podrá aplicar la deducción en períodos posteriores, a partir del momento en que se superen las cantidades invertidas en las anteriores viviendas (sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2024, Recurso nº 6551/2022).

     Se pierde el derecho a la deducción en vivienda si la sustitución de un préstamo hipotecario por otro no se produce en el mismo acto (DGT V1899-22).

Por alquiler de vivienda habitual

Sólo podrán aplicar la deducción por alquiler de vivienda habitual los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento antes del 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por dicho alquiler y hubieran tenido derecho a la deducción. La cuantía deducible es el 10,05 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo, siempre que la base imponible sea inferior a 24.107,20€^[28].

A tener en cuenta 

     Esta deducción solo se puede aplicar cuando la base imponible no supera los 24.107,20€, siendo el porcentaje de deducción del 10,05 por 100 de las cantidades satisfechas por el alquiler. Cuando la base máxima sea igual o inferior a 17.707,20€ la deducción será de 9.040€ y, cuando esté comprendida entre 17.7007,20€ y 24.107,20€, la deducción se calculará por la siguiente ecuación: 9.040- 1,4125 x [BI -17.7007,20].

     Se incluyen en la base de la deducción, además del importe del alquiler, los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le sean repercutidos al arrendatario, tales como cuotas de la Comunidad de Propietarios e Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

     No formará parte de la base de deducción el importe de la Tasa por Prestación del Servicio de Gestión de Residuos Urbanos (porque el arrendatario es el contribuyente de la misma), el importe de los gastos de suministros de la vivienda arrendada (agua, electricidad, gas, etc.), la fianza, las cantidades satisfechas a una agencia inmobiliaria que facilita el inmueble arrendado ni el aval bancario satisfecho (DGT V0110-18).

     Resulta de aplicación el régimen transitorio de la deducción por alquiler a un nuevo contrato de arrendamiento en la misma vivienda, aunque sea con distinto arrendador y renta (DGT V0638-19). 

     No se pierde el derecho a la deducción por alquiler de vivienda habitual si el contrato es objeto de una prórroga, siempre que se mantenga la vigencia del contrato de arrendamiento (DGT V2966-16).

     Tampoco se pierde el derecho a la deducción por alquiler si se suscribe un nuevo contrato de arrendamiento con el mismo arrendador al finalizar el período contractual anterior (DGT V0679-18), ni si se suscribe un nuevo contrato con el nuevo propietario del piso que lo adquirió al anterior arrendador, en las mismas condiciones que tenía el anterior contrato (DGT V2034-17). Asimismo, se permite deducir cuando se suscribe nuevo contrato con el cónyuge del anterior arrendador (DGT V2191-19).

     Aunque los dos integrantes de una pareja paguen el alquiler de su vivienda habitual, la deducción solo será aplicable por el firmante del contrato (DGT V1954-18).

     En caso de suscripción de un contrato de alquiler por temporada con fecha 1 de julio de 2014, firmado por un período de un año completo, en el que se fijó una renta mensual y al que le siguió inmediatamente la suscripción de otro, en idénticas condiciones, suscrito esta vez por período de cinco años, nos encontramos ante una permanencia prolongada y, por lo tanto, los contratos sucesivos, por período total de seis años, tenían por objeto el arrendamiento de la vivienda habitual y permanente del contribuyente, resultando de aplicación la deducción (Resolución del TEAC de 25 de octubre de 2021, nº 0416/2019).

Por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Los contribuyentes podrán deducirse el 50 por 100, con una base máxima de 100.000€, de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, pudiendo aportar conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la entidad en la que invierten en los términos que establezca el acuerdo de inversión entre el contribuyente y la entidad.

Las acciones o participaciones deben adquirirse en el momento de la constitución de la entidad o mediante una ampliación de capital en un plazo máximo de 5 años desde la constitución y hasta 7 años en el caso de empresas emergentes, y permanecer en el patrimonio del contribuyente durante un plazo superior a 3 años e inferior a 12 años.

La participación directa o indirecta del contribuyente, junto con el cónyuge o familiares hasta segundo grado incluido, no puede ser superior al 40 por 100 del capital social o de los derechos de voto. En el caso de empresas emergentes no se aplica el anterior límite porcentual a los socios fundadores que figuren en la escritura de constitución.

A tener en cuenta

      No formarán parte de la base de deducción las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones cuando, respecto de tales cantidades, el contribuyente practique una deducción establecida por la Comunidad Autónoma de residencia del contribuyente.

     Para tener derecho a esta deducción es necesario que la entidad, cuyas acciones o participaciones se adquieren, tenga la forma jurídica de SA, SRL, SAL o SRL;  las acciones no estén admitidas a negociación en ningún mercado organizado; que ejerza una actividad económica contando para ello con medios personales y materiales; y que el importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no sea superior a 400.000€ al inicio del período impositivo en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones.

        No se permite que las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción puedan deducirse en los ejercicios siguientes (DGT V2978-21).

        Conviene recordar que uno de los requisitos que se deben cumplir es el mantenimiento mínimo de 3 años, transcurrido el cual, si se transmiten, no hay que tributar por la ganancia patrimonial que se produzca a condición de reinversión en participaciones de la misma naturaleza. Para quedar eximido del gravamen de la plusvalía es imprescindible haber aplicado esta deducción por inversión (DGT V2071-17).

        Es posible aplicar la deducción cuando el importe de las acciones suscritas se satisfaga aportando créditos del contribuyente frente a la sociedad (DGT V2281-20). En el mismo sentido, Resolución del TEAC de 1 de junio de 2020, nº 6580/2019.

        La aplicación de la deducción procede realizarla en el período impositivo en que se desembolsen las cantidades correspondientes, siempre y en todo caso que el acuerdo de ampliación de capital se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil. Por tanto, si la escritura de ampliación de capital y el desembolso de los partícipes se produce en 2025, este será el ejercicio en que se practique la deducción, aunque la inscripción de esa escritura en el Registro Mercantil se produzca en 2026 (DGT V2023-21).

Por inversión de beneficios

Podrán aplicarla los contribuyentes que realicen actividades económicas cuando cumplan los requisitos del régimen de empresas de reducida dimensión.

A tener en cuenta

      El incentivo consiste en una deducción en general del 5 por 100 de los rendimientos netos del ejercicio que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, siendo del 2,5 por 100 cuando el contribuyente hubiera iniciado la actividad y hubiera tenido derecho a reducir el rendimiento neto por ello o cuando se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla en las que hubiera aplicado la deducción.

     La inversión se entiende realizada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales y la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectué la inversión. Dicha inversión se debe realizar en el año en que se obtienen los beneficios o en el siguiente.

     El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del período impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de actividades económicas.

     Esta deducción es incompatible con la aplicación de la libertad de amortización, con la deducción por inversiones en Canarias y con la Reserva para Inversiones en Canarias.

Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y La Palma

Se establece una reducción del 60 por 100, tanto para los contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla, como para los no residentes en dichos territorios que hubieran obtenido rentas en ellos.

También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a 3 años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.

La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.

Donativos a fundaciones y asociaciones y a partidos políticos

A continuación, recogemos los porcentajes con derecho a deducción en la cuota:

Fundaciones que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente			10 por 100
Asociaciones declaradas de utilidad pública no incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002			10 por 100
Entidades e instituciones previstas en la Ley 49/2002 (salvo programas prioritarios)	Límite 10 por 100 BL	Primeros 250€	80 por 100
		Resto	40 por 100 (45 por 100 en caso de donación recurrente[29])
Entidades e instituciones previstas en la Ley 49/2002 que destinen las cantidades a la realización y desarrollo de actividades y programas prioritarios de mecenazgo	Límite 15 por 100 BL	Primeros 250€	80 por 100
		Resto	40 por 100 (45 por 100 en caso de donación habitual)[30]
Por las cuotas de afiliación a partidos políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores	Límite base deducción 600€		20 por 100

 A tener en cuenta

     Si un matrimonio está casado en régimen de gananciales, aunque los donativos realizados se hayan imputado por las entidades beneficiarias al 100 por 100 a uno solo de los cónyuges, corresponderá aplicar la deducción al 50 por 100 por cada uno (DGT V1414-10).

Por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial

Los contribuyentes tienen derecho a una deducción en la cuota del 15 por 100 del importe de las inversiones o gastos que realicen por los siguientes conceptos:

     La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada en el extranjero para su introducción en nuestro país, siempre que los bienes sean declarados bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general de bienes muebles en el plazo de un año desde su introducción y permanezcan en territorio español, y dentro del patrimonio del titular, durante al menos 4 años.

     La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

     La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de tejados y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco.

Deducción aplicable a las unidades familiares formadas por residentes fiscales en Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo

Si usted es residente fiscal en territorio español pero su cónyuge reside en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, lo que les impide optar por presentar la declaración conjuntamente, tenga en cuenta que puede aplicar una deducción en cuota.

De esta forma se equipara la cuota a pagar a la que hubieran soportado en el caso de que todos los miembros de la unidad familiar hubieran sido residentes fiscales en España.

14.  Tributación conjunta 

Con carácter general, la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se presenta de forma individual. No obstante, las personas integradas en una unidad familiar pueden optar por declarar de forma conjunta, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto. En esta modalidad de tributación, las rentas de cualquier tipo obtenidas por todos y cada uno de los miembros de la unidad familiar se someterán a gravamen acumuladamente, y todos quedarán sometidos al impuesto conjunta y solidariamente, de forma que la deuda tributaria resultante de la declaración, o la descubierta por la Administración, podrá ser exigida en su totalidad a cualquiera de ellos.

Opción por tributar de manera conjunta

Pueden optar por la tributación conjunta las familias integradas por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos. También los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada^[31].

 A tener en cuenta

         La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.

        En los casos de separación legal o ausencia de vínculo matrimonial en los que la guarda y custodia de los hijos sea compartida, si no se justifica la existencia de mutuo acuerdo entre los progenitores para que a la tributación conjunta se acoja uno u otro, mutuo acuerdo que deberá ser previo a la presentación de las declaraciones, los dos progenitores, y también todos los hijos, deberán tributar en régimen de tributación individual (Resolución del TEAC nº 2172/2023, de 19 de julio de 2024).

        Una madre tiene una hija y un hijo de dos relaciones distintas y no convive con ninguno de los padres de sus hijos. Tiene atribuida la guarda y custodia de su hija, mientras que la del hijo es compartida con el padre. La cuestión es si la madre puede presentar el impuesto por la modalidad de tributación conjunta con su hija, dado que el padre de su hijo presenta la autoliquidación del impuesto de forma conjunta con este último. La Dirección General de Tributos determina que en los supuestos de guarda y custodia compartida, la opción de la tributación conjunta puede ejercitarla cualquiera de los dos progenitores, optando el otro por declarar de forma individual. Como el padre de su hijo va a presentar la declaración de forma conjunta con este último, la madre queda obligada a presentar declaración individual, por lo que no puede presentar la declaración por la modalidad de conjunta con su hija (DGT V1103-23).

        Tenga en cuenta que la opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad una vez finalizado el plazo de declaración. Por tanto, si se presentó declaración conjunta y se olvidó incluir una renta, se debe presentar autoliquidación complementaria conjunta, aunque resulte más gravoso que tributar de forma individual (DGT V1585-15).

        Sin embargo, en contra de esta interpretación se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en sentencia de 28 de noviembre de 2018, Recurso nº 62/2018, admitiendo que, si bien en principio la opción de tributación ejercida por el contribuyente al presentar su autoliquidación le vincula para el futuro, cuando existe un error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y debidamente acreditado, sí cabe la posibilidad de modificar la opción de tributación. Así, se concluye que es posible cambiar la opción por la tributación conjunta si terminado el plazo de declaración se perciben atrasos que la hacen menos rentable.

        En el mismo sentido, el TEAR de Extremadura, en Resolución 06/02194/2018, analiza un caso en que la contribuyente optó por la tributación individual debido a que ésta era la opción más favorable atendiendo a la declaración confeccionada por el funcionario, declaración en la que, sin embargo, habían sido duplicados por error las retenciones de la contribuyente. Por tanto, la voluntad se encontraba viciada por circunstancias no imputables a la interesada.

        Cuando con posterioridad al vencimiento del plazo de presentación de la declaración individual sobreviene una circunstancia como es el reconocimiento al cónyuge de un grado de discapacidad superior al 65 por 100 con efectos retroactivos respecto de los ejercicios autoliquidados, se pone de manifiesto un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por circunstancias sobrevenidas no imputables a los interesados, razón por la cual debe permitirse la rectificación de la opción (Resolución del TEAC nº 3890/2022, de 28 de marzo de 2023).

     En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria (DGT V2702-15).

        Una pareja de hecho, sin vínculo matrimonial, no configura unidad familiar a los efectos del IRPF. Solo un miembro de la pareja podrá formar unidad familiar con los hijos, a los efectos de presentar declaración conjunta, teniendo el otro que declarar de forma individual. Sea como sea la convivencia, en ningún caso pueden presentar dos declaraciones conjuntas (DGT V0025-15).

        En caso de separación matrimonial en la que se atribuye la guarda y custodia compartida de los hijos menores de edad del matrimonio, solo uno de los progenitores podrá formar unidad familiar con los hijos, a los efectos antes indicados de presentar declaración conjunta, teniendo el otro que declarar de forma individual (DGT V3615-15).

     La declaración conjunta se debe presentar en la Comunidad Autónoma donde resida el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable.

     Si alguno de los miembros de la unidad familiar fallece durante el año, los restantes miembros de la unidad familiar pueden optar por tributar individualmente cada uno de ellos o tributar individualmente el fallecido y conjuntamente los demás miembros.

Reglas de la tributación conjunta

Se aplican en general las reglas de la tributación individual por lo que, en principio, no se pueden multiplicar los límites cuantitativos por el número de miembros de la unidad familiar, y se acumulan las rentas de todos los miembros de la familia. No obstante, los límites de las aportaciones a sistemas de previsión social se aplican individualmente para cada contribuyente, aunque presenten declaración conjunta.

 A tener en cuenta

      Es interesante saber que se pueden compensar partidas negativas de cualquier miembro de la unidad familiar que se hubieran consignado en anteriores declaraciones, hayan sido conjuntas o individuales. Por el contrario, las partidas negativas reflejadas en una declaración conjunta, en los siguientes años solo pueden ser compensadas en declaración individual por el contribuyente al que correspondan.

     En declaración conjunta, sean los que sean los miembros de la unidad familiar, el mínimo personal es de 5.550€.

     En esta modalidad se aplican reducciones especiales: 3.400€ en las familias con dos cónyuges y 2.150€ en familias monoparentales.

     La devolución del IRPF de los contribuyentes casados en régimen de gananciales es un derecho de crédito que tiene carácter ganancial, independientemente de que se haya presentado declaración conjunta o individual. Ello supone que, si uno de los cónyuges fallece antes de que se haga efectiva la devolución, el cónyuge supérstite tiene derecho al cobro del 50 por 100 de la misma, dado que se ha generado un derecho de carácter ganancial (DGT V0223-15).

     Si durante 2025 ha transmitido acciones con pérdidas mientras que su cónyuge ha transmitido acciones distintas obteniendo una plusvalía, puede resultar interesante analizar la posibilidad de tributar conjuntamente en este ejercicio (DGT V2500-15).

15.  Impuestos negativos 

 Deducción por maternidad

Podrán aplicar esta deducción las mujeres que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo; y las que en ese momento o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados. Estas mujeres podrán minorar la cuota del impuesto hasta en 1.200€ anuales por cada hijo menor de 3 años.

También podrán deducir 1.000€ adicionales (83,33€/mes completo de guardería) cuando hubieran satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de 3 años en guarderías o centros de educación infantil autorizados, actuando como límite la menor de 2 cantidades: la cotización a la Seguridad Social o el importe anual del gasto en guardería no subvencionado. Dicha deducción, aunque se trata de un impuesto negativo (se paga al contribuyente con la declaración del IRPF aunque no se le haya retenido) no se puede obtener por adelantado.

A tener en cuenta

        De acuerdo con el criterio administrativo, el incremento de la deducción por maternidad por gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil exigía que la custodia tuviera una finalidad educativa, de manera que no permitía la aplicación de la deducción en el supuesto de guarderías sin autorización educativa (Resolución TEAC nº 946/2021, de 26 de mayo de 2021). En sentido contrario, el Tribunal Supremo, en sentencia de 8 de enero de 2024 (Recurso nº 2779/2022), interpreta que la expresión «guarderías o centros de educación infantil autorizados» contenida en la ley del impuesto debe entenderse en el sentido de que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil no es la otorgada por la Administración educativa correspondiente, que solo será exigible a los centros de educación infantil, sino la que resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros.

         Cuando se tenga derecho al incremento de la deducción de maternidad por gastos de la custodia del hijo menor de 3 años en guarderías o centros educativos autorizados o cuando el importe de los pagos anticipados de la deducción por maternidad percibidos sea inferior al de la deducción correspondiente, la regularización que proceda debe efectuarla el contribuyente en la correspondiente declaración de Renta.

        Si se pierde el derecho al abono anticipado de la deducción por maternidad, debe comunicarlo a la Administración tributaria a través del modelo 140, en el plazo de los 15 días naturales siguientes a aquel en que se hubiera producido el incumplimiento.

        Cuando el importe de los pagos anticipados percibidos sea superior al de la deducción por maternidad y no se tenga derecho al incremento, no es preciso que los contribuyentes no obligados a declarar procedan al suministro de información adicional a la realizada en la solicitud del abono anticipado de esta deducción y, en su caso, en la comunicación de variaciones que afecten a dicho abono anticipado, puesto que la Administración tributaria, al disponer de los antecedentes precisos y de los datos necesarios, procederá a efectuar de oficio la regularización que, en cada caso, proceda.

        En relación con la compatibilidad entre la exención del cheque guardería y la deducción por guarderías, solo los gastos de guardería que no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos podrán formar parte de la base de la deducción (DGT V0156-19).

        La determinación de los hijos que dan derecho a la aplicación de la deducción se realiza de acuerdo con la situación el último día de cada mes, por lo que el mes en el que ha nacido el hijo se computa por entero (DGT V2992-11).

        En el caso de matrimonio de dos mujeres, cuando ambas tienen derecho a la deducción, podrán prorratearla entre ambas (DGT V3245-19).

Por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

Para aquellos ascendientes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena y que formen parte de una familia numerosa conforme a lo dispuesto en la Ley 40/2003, o para aquellos ascendientes separados legalmente, o sin vínculo matrimonial, con 2 hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tengan derecho a la totalidad del mínimo por descendientes, se puede aplicar una deducción de hasta 1.200€ anuales (2.400€ si se trata de familia numerosa de categoría especial).

Se amplía la cuantía de la deducción en 600€ adicionales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda (3 hijos la general y 5 la especial).

Además, el contribuyente puede deducir 1.200€ anuales (100€/mes) por su cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que este último no perciba rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000€, ni genere el derecho a la aplicación de las deducciones por descendiente o ascendiente con discapacidad.

A tener en cuenta

         La Administración Tributaria denegó al contribuyente el abono anticipado de la deducción por familia monoparental por no tener derecho, de acuerdo con la interpretación del órgano administrativo, a la totalidad del mínimo por descendientes, debido a que la sentencia de divorcio establecía que la guarda y custodia de los hijos es compartida con el excónyuge. El Tribunal argumenta que, de acuerdo con lo que se establece en la sentencia de divorcio, la convivencia de los menores no es exclusiva con uno de los progenitores, aunque los tiempos de convivencia con uno u otro progenitor no sean iguales. En consecuencia, la contribuyente no cumple los requisitos para la aplicación de la deducción, ya que no tiene derecho a la totalidad del mínimo por descendientes, imputándose por mitades a cada progenitor (Resolución del TEAC nº 8646/2022, de 29 de mayo de 2023).

         Si un contribuyente con derecho a la deducción por familia numerosa o por personas con discapacidad a cargo, ha estado en ERTE en 2025, eso no incide en la aplicación de la deducción, ya que también tienen derecho a ella los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo. También tendrá derecho si es un empresario o profesional que ha recibido la ayuda por cese en algún momento.

        La normativa reguladora del impuesto no establece ninguna incompatibilidad entre la deducción por familia numerosa y la deducción por descendiente discapacitado. Por tanto, ambas deducciones son compatibles, siempre que se disponga de los justificantes necesarios (título reconociendo la condición de familia numerosa y certificación del órgano administrativo competente sobre el grado de minusvalía).

        Si el importe de los pagos anticipados de las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo percibidos por un contribuyente no obligado a declarar fuese inferior al de la deducción correspondiente, la regularización que proceda debe efectuarla el contribuyente en la correspondiente declaración por el IRPF.

        Si es progenitor de una familia numerosa, no está obligado a presentar la declaración del IRPF y ha percibido de forma anticipada esta deducción, deberá regularizar su situación tributaria cuando el importe percibido por la deducción no se corresponda con el de su abono anticipado, mediante el ingreso de las cantidades percibidas en exceso. Para ello se debe presentar el modelo 122 en el plazo comprendido entre la fecha en que los pagos anticipados se hayan percibido de forma indebida hasta que finalice el plazo para la presentación de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que se percibieron dichas cuantías (DGT V0084-18).

        Tendrá derecho a la aplicación de la deducción por familia numerosa, siempre que concurran todos los requisitos, un contribuyente casado que tiene un hijo con la mujer actual, y que debe abonar pensión por alimentos a 2 hijos de anteriores parejas, sin que tenga la guardia y custodia de estos últimos (DGT V1515-18).

        La deducción por familia numerosa podrá ser aplicada con independencia de que el progenitor presente declaración individual o conjunta (DGT V2038-17).

        A efectos de acreditar la condición de familia numerosa, el título oficial de familia numerosa expedido por la Comunidad Autónoma respectiva constituye un medio de prueba de esa realidad, el más completo si se quiere, porque acredita la concurrencia de todas las circunstancias exigidas, pero no es el único, de manera que no puede negarse al obligado tributario la posibilidad de justificar dicha concurrencia por cualesquiera otros medios. También podrá acreditar, uno a uno, todos los requisitos que, en cada caso, exija la Ley de Protección de las Familias Numerosas (Resolución del TEAC de 24 de junio de 2021, nº 816/2021). En el mismo sentido, DGT V0943-22.

        Si se cumplen los requisitos que establece la normativa, se puede aplicar la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo, aunque el cónyuge viva en el extranjero (DGT V1192-22).

        La cotización en el Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios por período de inactividad permite cumplir el requisito de realizar una actividad por cuenta ajena por la que se esté de alta en la Seguridad Social, si bien la deducción solo se podrá practicar por los meses en los que haya realizado jornadas reales (DGT V0114-20).

16.  Regímenes especiales 

Régimen de atribución de rentas

Tienen la consideración de entidades sometidas al régimen especial de atribución de rentas las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades^[32], las herencias yacentes, las comunidades de bienes, incluidas las comunidades de propietarios, y demás entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

 A tener en cuenta

        Si en la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades la escritura de constitución de la sociedad mercantil no ha sido inscrita en el Registro Mercantil, la sociedad en formación no será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por lo que deberá aplicarse el régimen de atribución de rentas en el IRPF de los socios (Tribunal Supremo, sentencia nº 1069/2024, de 17 de junio de 2024).

     Cuando una comunidad de vecinos recibe una subvención, esta ayuda se atribuye a quien ostente la condición de propietario de cada piso o local en el momento de cobro de la misma, en función de su coeficiente de participación en el edificio (DGT V2725-18).

     Es compatible la realización de una actividad profesional por parte de uno de los comuneros con el cálculo del rendimiento a través del método de estimación objetiva de la comunidad de bienes. La aplicación del método de estimación objetiva en sede de la comunidad deberá efectuarse con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes (DGT V2009-08).

     Una comunidad de gastos no está obligada a presentar la Declaración Informativa de las Entidades en Atribución de Rentas, modelo 184 (DGT V1415-18).

     En caso de una comunidad de bienes que realiza la actividad económica de farmacia, en la que unos comuneros trabajan y otros no, los comuneros que trabajan en la actividad percibirán una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirán el porcentaje que les corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución (DGT V0057-22).

Imputación de derechos de imagen

Los contribuyentes deben imputar un importe por derechos de imagen cuando concurran las circunstancias siguientes: que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad; que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral; y que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas haya obtenido la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.

La imputación a que se refiere el párrafo anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física sean superiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad que haya obtenido la cesión.

     Respecto al puerto seguro del 85/15 por 100 señalado anteriormente, se ha pronunciado el TEAC en Resolución nº 3515/2021, de 23 de noviembre de 2021, entendiendo que no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria, alterando los porcentajes establecidos en la norma.

Régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español (régimen de impatriados)

Si en 2025 ha adquirido la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español^[33], podrá optar por tributar conforme a las reglas de los no residentes con ciertas especialidades, durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia y los 5 siguientes, siempre que concurran determinados requisitos.

Por aplicación de este régimen especial, tributan los primeros 600.000€ de renta del trabajo al 24 por 100 y, a partir de ese umbral, al 47 por 100. Por el resto de rentas se tributará al tipo que corresponda según la fuente de la que procedan.

A tener en cuenta

     Este régimen incluye a los teletrabajadores o nómadas digitales y a su cónyuge -o progenitor de los hijos- e hijos que dependan de él o ella. Además, no se puede haber residido en España durante los 5 períodos impositivos anteriores al del desplazamiento a nuestro país. Asimismo, los administradores de empresas emergentes podrán aplicar este régimen, con independencia del porcentaje de participación en la entidad, así como los administradores de otras empresas (si son patrimoniales no pueden ser propietarios de más del 25 por 100 del capital) y las personas que realicen actividades económicas de carácter emprendedor o actividad profesional cuando sean altamente cualificadas.

     El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial debe realizarse mediante la presentación del modelo 149, en el plazo máximo de 6 meses desde la fecha de inicio de la actividad laboral.

     Los contribuyentes acogidos a este régimen deben presentar su declaración por el IRPF a través del modelo 151, en el lugar y plazo establecidos para la presentación de las declaraciones de Renta con carácter general.

     Si ha ejercitado la opción por el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español y su empresa le ha incluido en el modelo 111 de retenciones por error, la empresa no tendrá que rectificar los modelos ya presentados, sino que la situación se regularizará ahora, a través de la presentación de la declaración de Renta del propio empleado (DGT V0083-19).

     Cuando el contribuyente rescinda voluntariamente su relación laboral con la intención de, una vez finalizado el plazo de no competencia postcontractual, iniciar una nueva relación laboral, ello no constituye causa de exclusión del régimen (DGT V2792-19).

     La renuncia a un empleo por cuenta ajena y el inicio posterior de una actividad por cuenta propia conllevarían la exclusión de dicho régimen, salvo que esta última pueda calificarse como actividad emprendedora o vinculada a empresas emergentes (DGT V2248-24).

     Los trabajadores acogidos a este régimen pueden aplicar las exenciones de las retribuciones en especie en los mismos términos que el resto de trabajadores. En cambio, no pueden aplicar la exención por la indemnización en caso de despido (DGT V0554-22), ni la exención por las prestaciones por maternidad o paternidad (DGT V2571-23).

     Los trabajadores acogidos a este régimen no pueden aplicar la reducción por aportaciones a planes de pensiones (DGT V2126-23).

     Aquellos contribuyentes que opten por la aplicación de este régimen deberán tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual (TEAC, Resolución nº 3697/2025, de 17 de julio de 2025).

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia, “exit-tax”

Si el último año en que ha sido residente es 2025 y, además, durante al menos 10 de los 15 períodos impositivos anteriores al último que debió declarar por este impuesto ha tenido residencia fiscal en España, debe analizar si le corresponde tributar por las plusvalías tácitas de su cartera de valores.

Dicha ganancia patrimonial se imputará en el último período impositivo en el cual proceda presentar la declaración del impuesto y en la renta del ahorro.

El impuesto de salida (“exit tax”) pretende gravar la ganancia patrimonial «latente» que se haya generado por la titularidad de acciones o participaciones del contribuyente que pierda tal condición por el cambio de residencia, aunque todavía no se haya materializado dicha ganancia al no haber sido transmitidas dichas acciones o participaciones.

Para la aplicación de este régimen es necesario que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000€, o que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por 100, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda de un millón de euros.

A tener en cuenta

        La primera autoliquidación en la que, en su caso, se deben de incluir estas ganancias, se presentará en el plazo de declaración del IRPF 2026, mediante complementaria de 2025 y afectará a contribuyentes que en 2025 eran contribuyentes de este impuesto y en 2026 dejaron de ser residentes en España.

     Si se ha trasladado en 2025 a un país miembro de la Unión Europea, podrá optar por beneficiarse de un tratamiento fiscal ventajoso, que consiste en liquidar la ganancia patrimonial únicamente si durante el período de los 10 años siguientes se produce alguna de estas circunstancias: se transmiten inter vivos las acciones o participaciones, o se pierde la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea. Esta opción deberá ejercitarse a través del modelo 113, en el plazo comprendido entre la fecha del desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del IRPF correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tenga tal condición como consecuencia del cambio de residencia.

     Si el traslado es a Suiza se aplicarán las mismas especialidades que en caso de traslado a un país miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como consecuencia del Acuerdo sobre Libre Circulación de Personas entre la Comunidad Europea y sus Estados Miembros y la Confederación Suiza de 21 de junio de 1999 (DGT V2959-19).

25 RECOMENDACIONES

1. Si se ha jubilado en 2025 y piensa rescatar su plan de pensiones, revise los plazos para aplicar la reducción del 40% a la parte de la prestación correspondiente a aportaciones anteriores a 2007. Solo podrá aprovecharse del beneficio fiscal si rescata en forma de capital durante 2025, 2026 o 2027. Si se jubiló en 2023 y aún no ha rescatado el plan de pensiones, deberá hacerlo antes de 31 de diciembre de este año, o perderá el beneficio fiscal.
2. Negocie con su empresa antes de 31 de diciembre recibir parte de su salario en especie para reducir su carga fiscal. El cheque guardería, el seguro de salud o los vales de comida y transporte son retribuciones exentas. En el caso del seguro médico es necesario que el tomador del seguro sea la empresa que otorga tal retribución al trabajador.
3. Si ha trabajado fuera de España, revise la exención por rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, que permite exonerar hasta 60.100€ de salario si se cumplen los requisitos, y comunique a su empresa que no le retenga por esas cantidades para evitar comprobaciones futuras de Hacienda.
4. Si durante 2025 ha tenido variaciones importantes de ingresos, solicite a su empresa ajustar las retenciones para evitar sustos en la declaración a presentar en 2026.
5. Si alquila un inmueble, recuerde que puede deducir todos los gastos directamente relacionados (comunidad, IBI, amortización, etc.) y que debe declararlos correctamente para evitar sanciones. Reúna todas las facturas y justificantes antes de fin de año para facilitar la presentación de su declaración de la renta.
6. Si tiene una vivienda en alquiler ubicada en una zona tensionada, considere bajar el importe del alquiler o arrendar la vivienda a una persona joven para poder aplicar reducciones mayores, que pueden llegar hasta el 90 por 100.
7. Si tiene varios inmuebles alquilados, valore si le compensa tributar como actividad económica en lugar de como rendimientos del capital inmobiliario, ya que, de acuerdo con un reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo, basta con contratar a una persona a jornada completa para que se considere actividad económica, sin necesidad de acreditar una carga mínima de trabajo, como tradicionalmente interpretaba la Administración tributaria.
8. Si tributa en módulos, revise el volumen de ingresos y compras de 2024, ya que de no aprobarse antes de 31 de diciembre de 2025 una norma que prorrogue los límites ampliados, en 2026 volverán a aplicarse los límites ordinarios (150.000€ y 75.000€ de ingresos y 150.000€ de compras). Esto significa que, aunque en 2025 se hayan considerado los límites superiores por el Real Decreto-ley 9/2024 (no convalidado), si en 2024 superó las magnitudes ordinarias quedará automáticamente fuera de módulos en 2026.
9. Si tributa en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, tenga en cuenta que la compensación agrícola no se computará como ingreso a efectos de calcular los límites para poder seguir aplicando el régimen de módulos en el IRPF.
10. Si ha tenido ganancias por la venta de elementos patrimoniales (acciones, inmuebles, etc.), revise si tiene pérdidas patrimoniales latentes que puedan compensar esas ganancias y venda antes del 31 de diciembre el elemento patrimonial con pérdida, reduciendo así la base imponible y, por ende, el impuesto a pagar. De la misma manera, si tiene una pérdida patrimonial pendiente de compensar de hace 4 años, puede plantearse transmitir un elemento patrimonial con ganancia antes de 31 de diciembre, para no perder definitivamente esa minusvalía.
11. Si tiene pensado vender un elemento patrimonial con beneficio (inmueble, criptomonedas, acciones, etc.), retrase su venta hasta el 1 de enero y, de este modo, diferirá la tributación un año y medio, pues incluirá la ganancia en la declaración de 2026, a presentar entre abril y junio de 2027.
12. Si vendió su vivienda habitual este año, recuerde que dispone de dos años para reinvertir y mantener la exención de la ganancia obtenida.
13. Si tiene más de 65 años y ha vendido cualquier elemento patrimonial distinto de su vivienda habitual, podrá reinvertir el importe obtenido en la constitución de una renta vitalicia asegurada a su favor y evitar tributar por la ganancia. El plazo para reinvertir es de seis meses desde que se produce la transmisión.
14. Si prevé recibir un ingreso extraordinario (como una indemnización, bonus o premio), valore pactar con su pagador que el abono se realice en enero de 2026, de modo que la tributación se difiera y no deba declararlo hasta la campaña de la renta de 2026, a presentar en 2027.
15. Adquiera un vehículo eléctrico o instale un punto de recarga antes de 31 de diciembre y benefíciese de la deducción prorrogada en 2025 para este tipo de inversiones sostenibles. Recuerde que el precio de venta del vehículo eléctrico no podrá superar 45.000€ para turismos, 53.000€ para vehículos de 8 o 9 plazas y 10.000€ para motos.
16. Si en 2025 sus rendimientos íntegros del trabajo van a situarse por debajo de 18.276€, revise antes de fin de año que no supera ese umbral, ni que obtiene otras rentas superiores a 6.500€, ya que así podrá beneficiarse de una deducción de hasta 340€ en la declaración de la renta de este ejercicio, a presentar en 2026.
17. Optimice las aportaciones a planes de pensiones: si su empresa ofrece aportaciones a planes de empleo, intente maximizar la suya antes de fin de año, así como aportar a un plan privado, ya que el límite se incrementará hasta 10.000€ (1.500 + 8.500).
18. Los empresarios y profesionales pueden reducir hasta 4.250€ la base imponible por aportaciones a planes de empleo simplificados (aparte de la reducción de 1.500€ por aportaciones a planes individuales).
19. En caso de un contribuyente cuyo cónyuge haya obtenido ingresos del trabajo o de actividades económicas que no vayan a superar los 8.000€ en 2025, también podrá reducir su base haciendo aportaciones al plan del cónyuge, antes de que termine el año, con un máximo de 1.000€.
20. Si su cónyuge o algún pariente tiene discapacidad, puede constituir un patrimonio protegido a su favor y reducir su base imponible con las aportaciones al mismo, hasta un importe anual de 10.000€, con un límite máximo conjunto reducible de 24.250€ si aportan varios familiares. Además, esta reducción es compatible con la del plan de pensiones.
21. Realice sus donativos antes de fin de año y benefíciese de una deducción del 80% en los primeros 250€ y del 40-45% en el exceso.
22. Si está pensando en invertir su dinero antes de 31 de diciembre, la inversión en empresas de nueva o reciente creación tiene premio fiscal, ya que se puede deducir el 50 por 100 de las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones en este tipo de empresas, sobre una base máxima anual de 100.000€.
23. Si adquirió su vivienda habitual antes de 2013, valore realizar una aportación extraordinaria a su préstamo hipotecario antes del 31 de diciembre para agotar la base máxima de la deducción de 9.040€. Recuerde que los matrimonios bajo el régimen de gananciales podrán aplicar el importe anterior cada uno en su declaración individual.
24. Cada comunidad autónoma regula beneficios específicos (guardería, alquiler, cuidado de mayores, material escolar, vivienda habitual, gimnasio, etc.). Compruebe qué deducciones autonómicas puede aplicar antes de cerrar el ejercicio.
25. Tenga en cuenta que, aunque el Real Decreto-ley 9/2024 no fue convalidado, para los devengos producidos entre el 1 y el 22 de enero se aplican medidas transitorias como el aumento a 2.500€ del límite de rendimientos del trabajo del segundo pagador para estar obligado a declarar y la prórroga temporal de las deducciones por obras de eficiencia energética en viviendas (20% y 40%). Estas medidas se aplicarán solamente a contribuyentes fallecidos entre el 1 y el 22 de enero de 2025.