Cierre fiscal del Impuesto sobre Sociedades (2025)

1. Introducción

Este año, al igual que el anterior, se ha caracterizado por una notable pausa en la creación de nuevas regulaciones fiscales en relación con el Impuesto sobre Sociedades. En lugar de introducir grandes reformas, las acciones se han centrado en prorrogar beneficios ya existentes y ajustar los incentivos previos para adaptarlos a las nuevas realidades económicas.

Una de las principales novedades ha sido el incremento en el porcentaje de reducción de la reserva de capitalización, con un aumento de 5 puntos porcentuales respecto al aumento implementado en 2024, que pasó del 10 al 15%. Esta medida se acompañó de una reducción en el período de mantenimiento, que pasó de 5 a tan solo 3 años, facilitando así la liquidez de las empresas y su capacidad de reinversión.

Otra de las principales novedades que se aplicarán a partir de 2025 es la disminución de los tipos impositivos para las micropymes y empresas de reducida dimensión, una medida orientada a favorecer la competitividad y crecimiento de las pequeñas empresas.

En 2025 finaliza la reversión de la limitación a la deducibilidad de la amortización contable del inmovilizado de los ejercicios 2013 y 2014, de hasta el 70% del importe que hubiera resultado fiscalmente deducible por aplicación de los sistemas generales de amortización, cuando la amortización contable no resultó deducible – el 30%- y se decidió deducirla en el plazo de 10 años.

En relación con la Reserva de Inversiones en Canarias (RIC) se posibilita que se pueda invertir estos fondos en la adquisición, construcción o rehabilitación de viviendas destinadas al arrendamiento de residencia habitual. Esta modificación, impulsada por la Ley 6/2025 del 28 de julio, busca paliar la emergencia habitacional de las islas, permitiendo a las empresas reinvertir sus beneficios para el alquiler estable de viviendas, con deducciones fiscales aplicable.

La jurisprudencia y la doctrina administrativa publicada durante este año traen novedades en cuanto al tratamiento tributario de la incorporación de las plusvalías diferidas ocasionadas por las aportaciones de participaciones para constituir la holding, cuando no se aprecia motivo económico válido, o la disparidad de criterios cuando se aplican deducciones empresariales que no se hayan consignado en la autoliquidación del Impuesto en el período en que se realizaron las inversiones. Esta situación genera incertidumbre sobre cómo deben aplicarse ciertos beneficios fiscales, lo que podría dar lugar a interpretaciones divergentes entre los contribuyentes y la Administración tributaria.

Estas pequeñas modificaciones y la escasez de publicaciones de consultas tributarias en el Impuesto durante 2025, nos ha permitido ampliar este manual con ejemplos prácticos para una mayor compresión de los temas tratados.

A continuación, resumimos las normativas aprobadas con efectos 2025:

La Ley 7/2024, introduce con efectos 2025 las siguientes modificaciones:

• Reserva de capitalización:

• El porcentaje de reducción es del 20% del incremento de los fondos propios, porcentaje que aumenta si la empresa incrementa plantilla:

–           23% si la plantilla media en el período impositivo se incrementa, respecto de la plantilla del período impositivo anterior, en un mínimo de un 2% sin superar un 5%.

–           26,5% si el incremento de la plantilla media del período impositivo anterior se encuentra entre un 5 y un 10%.

–           30% si el incremento de plantilla es superior a un 10%.

El incremento de plantilla deberá de mantenerse durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponde la reducción.

El importe de la reducción no puede superar el 20% de la base imponible o del 25%, en el caso de que el importe neto de la cifra de negocios (INCN) sea inferior a 1.000.000€. En caso de insuficiencia de base imponible las cantidades pendientes se podrá aplicar en los períodos impositivos que finalicen en los dos años inmediatos y siguientes.

• Tipos de gravamen:

Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) del año anterior sea inferior a 1.000.000€, aplicarán los tipos de gravamen siguientes (aunque de manera progresiva). Para el año 2025 son:

• 21% por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 50.000€. Por la parte de base restante el tipo será del 22%.

• 20% para las entidades que tributen por el régimen especial de reducida dimensión (ERD). También se aplica de manera progresiva, siento el tipo del 24% para 2025.

• Las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas tributarán al tipo del 20% y del 12% si son de nueva creación. En este último caso, en el primer período impositivo en que la base imponible sea positiva y en siguiente.

• Régimen transitorio: aplicación de los tipos de gravamen:

• Tributación mínima:

• Se adapta la cuota líquida mínima a los nuevos tipos impositivos aplicables a la microempresas y entidades de reducida dimensión. En concreto:

–      A los efectos de determinar la cuota líquida mínima el porcentaje para las entidades cuyo INCN del período impositivo anterior sea inferior a 1.000.000€, el porcentaje será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen por 15/25, redondeando por exceso.

–      En el caso de contribuyentes que tributen por el régimen especial de entidades de reducida dimensión, el porcentaje será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen por 15/25, redondeado por exceso.

Los criterios jurisprudenciales y administrativos más importantes que se han aprobado durante 2025 y que hemos incorporado al documento son:

Criterios de los Tribunales de Justicia

–      Tribunal Supremo, Auto de 15 de enero de 2025, se ha admitido a trámite el recurso interpuesto por una sociedad contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que rechazó la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los gastos derivados del amarre de un puerto, al considerar que no guardaban relación con la actividad económica de la empresa. La recurrente plantea que la deducibilidad de un gasto no debe depender exclusivamente de su relación directa con la actividad principal de la sociedad, sino de su correlación con los ingresos generados, en este caso, los obtenidos por la cesión del amarre. El Alto Tribunal ha considerado que el recurso presenta interés casacional, pues afecta a la interpretación de la deducibilidad de gastos asociados a ingresos atípicos en el Impuesto sobre Sociedades. La cuestión a resolver será si los gastos derivados de la titularidad de un bien no afecto a la actividad principal pueden ser deducidos si existe correlación con ingresos obtenidos por su uso.

–      Tribunal Supremo, Auto de 12 de marzo de 2025, determinará si en caso de no concurrir requisitos para aplicar el régimen especial de reestructuración empresarial, la ganancia diferida, por realizar una aportación no dineraria, como se ha de imputar dicho diferimiento.

–      Tribunal Supremo, de 09 de mayo de 2025, rechaza que en todo gasto la retribución que no figure en los estatutos, sea una liberalidad o una actuación contraria al ordenamiento jurídico y, por lo tanto, gasto no deducible. Concluye que las retribuciones de los administradores son fiscalmente deducibles siempre que se pruebe la efectiva prestación de servicios, su vinculación con la actividad empresarial y que el gasto esté debidamente contabilizado y justificado.

–      Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, de 21 de mayo de 2025, resuelve que el momento relevante para aplicar el tipo reducido del 15% es la calificación que tiene la entidad en la constitución y no el cierre del ejercicio. La posterior adquisición de su capital no modifica su condición inicial. En consecuencia, anula la liquidación y reconoce a la entidad el derecho a tributar al 15%.

–      Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, de 18 de julio de 2025, interpreta que los errores contables de ejercicios anteriores deben corregirse en el ejercicio en que se advierten, mediante ajustes en las reservas y su reflejo en las cuentas anuales y en la memoria, sin que proceda reformular estados financieros ya aprobados ni rectificar autoliquidaciones anteriores.

Resoluciones de la Administración

– Resolución de 24 de junio de 2025, una persona física aportó las participaciones de una entidad a una sociedad holding, acogida al régimen FEAC. El Tribunal concluye que, en este supuesto concreto, no se identificaron activos con plusvalías tácitas de previsible realización inmediata, ni una posterior enajenación que evidenciara el propósito de eludir impuestos, ni tampoco beneficios futuros del negocio aportado que fueran ciertos o inminentes en el momento de la operación, por lo que, no puede considerarse que se produzca un abuso del régimen FEAC.

– Resolución de 17 de julio de 2025, respecto a la aplicación de las deducciones por actividades en I+D+i, para los períodos impositivos en que la autoliquidación se presente con posterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la DGT, si las autoliquidaciones se presentaron sin consignar la deducción generada en dichos períodos, los contribuyentes deberán instar la correspondiente rectificación de dichas autoliquidaciones. En cambio, para los períodos impositivos cuya autoliquidación se presentó con anterioridad a dicha fecha, no será necesario haber consignado la deducción en la autoliquidación correspondiente al periodo de generación para poder aplicarla en ejercicios futuros.

Consultas de la Dirección General de Tributos

–      Consulta V0223-25, de 26 de febrero de 2025, interpreta que existe motivo económico válido en una escisión total proporcional cuando la operación se realiza con el objetivo de planificar y simplificar la sucesión futura en la que los herederos serán los dos hijos de la socia e intentar evitar conflictos derivados de una gestión conjunta de la entidad por parte de los dos hermanos, que muy probablemente llegaría al bloqueo social, dada su inexistente relación.

–      Consulta V0346-25, de 19 de marzo de 2025, considera que un grupo de empresas dedicado al arrendamiento de inmuebles ejerce una actividad económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, incluso sin empleados a jornada completa, si externaliza la gestión de dichos inmuebles.

–      AEAT, Informa 148373, durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil no procede la sujeción de la entidad al Impuesto sobre Sociedades sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF. Esto es así, incluso si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha, pues el legislador ha optado por atribuir la condición de sujeto pasivo del IS a las entidades con personalidad jurídica plena, lo que excluye a las sociedades en formación. Ello, a su vez, comporta que las rentas obtenidas por las sociedades en formación se atribuirán a los socios y quedarán sujetas al IRPF, pero no al IS.

 2. Contribuyentes

Las entidades que se recogen en el siguiente cuadro son contribuyentes cuando tengan su residencia en territorio español, por lo que deberán integrar todas las rentas, con independencia del lugar en donde se hayan obtenido.

® Tenga en cuenta que:

• AEAT, Informa 148373, durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil no procede la sujeción de la entidad al Impuesto sobre Sociedades (IS) sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta (IRPF). Esto es así, incluso si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha, pues el legislador ha optado por atribuir la condición de sujeto pasivo del IS a las entidades con personalidad jurídica plena, lo que excluye a las sociedades en formación. Ello, a su vez, comporta que las rentas obtenidas por las sociedades en formación se atribuirán a los socios y quedarán sujetas al IRPF, pero no al IS.

• Las sociedades civiles que por la naturaleza de su actividad, forma de organización, o por voluntad de las partes, no estuviesen acogidas a la Ley 2/2007, de Sociedades Profesionales, se consideran contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (TEAC, de 22 de septiembre de 2022).

• Cuando una sociedad civil ejerce dos o más actividades, si una de ellas tiene «objeto mercantil», se la debe considerar sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, siendo irrelevante que esa actividad sea accesoria (TEAC, de 22 de septiembre de 2022).

• Las sociedades civiles alcanzan la personalidad jurídica cuando se constituyen mediante escritura pública o mediante documento privado si, en este último caso, la Administración tributaria les hubiera asignado el NIF correspondiente (DGT V3340-19).

• No se considera que tienen objeto mercantil y, por lo tanto, tributan por el Impuesto sobre la Renta, las sociedades civiles que realicen actividades agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, mineras, así como las profesionales adaptadas a la Ley 2/2007, de Sociedades Profesionales (DGT V0166-17).

• Sociedad civil que desarrolla la actividad de asesoramiento fiscal, laboral, contable o servicios de administración de fincas, en tanto en cuanto no esté sometida a la Ley 2/2007, de sociedades profesionales, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (DGT V0582-19).

• Como la sociedad civil tiene personalidad jurídica –porque sus pactos no son secretos- y carácter mercantil –porque no está sometida a la ley 2/2007 de sociedades profesionales-, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto y, por lo tanto, estará obligada a retener o a ingresar a cuenta por aquellas rentas que satisfaga sobre las que la normativa obliga a retener (DGT V1191-20).

3. Exenciones

Entidades exentas

No van a tributar, por estar exentas, las siguientes entidades: el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales, organismos autónomos, Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito, Instituto de España, las Reales Academias, el Consejo Internacional de Supervisión Pública y los siguientes organismos públicos:

Otras van a estar parcialmente exentas, por lo que es necesario chequear qué ingresos se imputan y cuáles no, y determinar que gastos son deducibles y cuáles no lo son.

A continuación, enumeramos algunas entidades que se encuentran parcialmente exentas:

Rentas exentas

No se integrarán en la base imponible las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de:

• La percepción de las siguientes ayudas de la política agraria comunitaria:

• La percepción de las siguientes ayudas de la política pesquera comunitaria:

• La percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción por incendio, inundación, hundimiento, erupción volcánica u otras causas naturales de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades económicas.
• La percepción de las ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera satisfechas por el Ministerio de Fomento a transportistas que cumplan los requisitos establecidos en la normativa reguladora de la concesión de dichas ayudas.
• La percepción de indemnizaciones públicas, a causa del sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera, en el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades que sólo afectará a los animales destinados a la reproducción.

® Tenga en cuenta que:

• Para calcular la renta que no se integrará en la base imponible se tendrá en cuenta tanto el importe de las ayudas percibidas como las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se produzcan en los elementos afectos a las actividades.

• Cuando el importe de estas ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos, podrá integrarse en la base imponible la diferencia negativa. Cuando no existan pérdidas, sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas.

4. Residencia y domicilio fiscal

Se consideran residentes en territorio español las entidades que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas, que tengan en territorio español su domicilio social o la sede de dirección efectiva. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

Si la empresa ha traslado su residencia fuera del territorio español deberá integrar la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales, excepto que los mismos hayan quedado afectos a un establecimiento permanente (EP) de la entidad situado en territorio español^[35].

Cuando el contribuyente transfiera dichos elementos a un Estado miembro de la Unión Europea (UE) o del Espacio Económico Europeo (EEE), en este último caso con acuerdo de asistencia mutua en materia de cobros de créditos tributarios, podrá optar por fraccionar el pago de la deuda tributaria por 1/5 partes iguales. Este fraccionamiento devengará intereses de demora, pero no se exigirán garantías para su concesión, excepto que los órganos de recaudación aprecien –en los 6 meses siguientes al final del período voluntario de autoliquidación- indicios de que podría no cobrarse la deuda. En ese caso, si no se prestan las garantías adecuadas, o no se ingresa la totalidad de la deuda, se iniciará el período ejecutivo^[36].

® Tenga en cuenta que:

• Si en el domicilio social no está centralizada la gestión administrativa y la dirección del negocio, se atenderá al lugar en el que se realice dicha gestión o dirección. Si ninguno de los dos criterios anteriores permitiese la localización del domicilio fiscal, la norma señala que será el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

• La Administración tributaria podrá presumir que una entidad, radicada en algún país o territorio de nula tributación, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, salvo prueba en contrario.

• Una sociedad se constituye conforme a las leyes estonias y estará domiciliada allí. Ahora bien, el hecho de que su único accionista y director resida en España determinara que la dirección y el control del conjunto de las actividades de la entidad radica en territorio español, por lo que la sociedad podría ser considerada residente fiscal en España (DGT V1964-20).

Hasta que la sociedad no quede inscrita en el Registro Mercantil no alcanzará la personalidad jurídica y, mientras tanto, tributará por el régimen de atribución de rentas, por tanto, estas sociedades solo serán contribuyentes si al cierre de su ejercicio social se encuentran inscritas en el Registro público correspondiente. La fecha de inscripción será la del asiento de presentación, salvo que se anule como consecuencia de la calificación defectuosa por el Registrador (Audiencia Nacional, de 3 de marzo de 2016).

Hasta que una entidad no cause baja en el Registro Mercantil, sigue obligada a presentar la declaración del Impuesto, con independencia de que la base imponible sea cero, lo que ocurre a menudo con las sociedades inactivas.

® Tenga en cuenta que:

• En un proceso de fusión o escisión, la entidad disuelta estará obligada a presentar la declaración del Impuesto, aunque sea con cuota cero, hasta que no se inscriba la operación en el Registro Mercantil. Y la entidad beneficiaria no se subrogará en los derechos y obligaciones de la entidad disuelta hasta que no se produzca la inscripción de la operación en el Registro Mercantil.

• Para que la sociedad que se liquida pueda compensar las bases imponibles negativas pendientes sin límite, es necesario que se haya inscrito la cancelación de la entidad en el Registro Mercantil.

• Y para que la renta negativa que se le produce al socio persona jurídica, tras la extinción de la sociedad participada, sea deducible, es necesario que se produzca la inscripción de la disolución en el Registro Mercantil^[37].

6. Transformación jurídica de la sociedad

Si la sociedad ha transformado su forma societaria o ha modificado su estatuto, de tal manera que ha pasado a tributar a un tipo impositivo distinto al que tenía o, bien le es de aplicación un régimen tributario distinto, si vende un activo adquirido con anterioridad a la transformación o a la modificación, la ganancia obtenida se entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido.

Es decir, la parte de la renta generada hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario.

No obstante, si el criterio de imputación lineal no corresponde con la realidad y el contribuyente prueba la existencia de otro criterio diferente, este será el aplicado. Igualmente, si el contribuyente aplica la regla de distribución lineal, la Administración tributaria podrá probar una distribución diferente y regularizar la autoliquidación presentada por el obligado tributario.

® Tenga en cuenta que:

• Una sociedad civil que se trasforma en sociedad limitada continuando con la misma actividad empresarial, no puede aplicar el tipo reducido del 15% al no entenderse que se inicia una nueva actividad económica (DGT V2019-21).

• En caso de que se produzca la transformación jurídica de una sociedad se podrá solicitar el NIF de la nueva forma jurídica antes de su inscripción en el Registro Mercantil, siempre que se acredite que la escritura de transformación se ha presentado en el Registro Mercantil y la inscripción se ha dejado pendiente hasta que se aporte el NIF asignado a la nueva entidad.

Los contribuyentes por este Impuesto están obligados a llevar contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

Las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo deberán presentar una solicitud ante la Administración tributaria con, al menos, 6 meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos, para que tenga eficacia fiscal.

Las entidades que apliquen el régimen especial de entidades parcialmente exentas llevarán la contabilidad de tal forma que se permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas.

En el caso de inscripción en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras se deberá de disponer de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a las actividades acogidas al régimen, así como los activos afectos a las mismas.

Las sociedades que apliquen el régimen especial de arrendamiento de viviendas tienen que llevar una contabilidad separada para cada inmueble cuando la sociedad realice alguna actividad distinta de la propia del arrendamiento. De esta manera se tendrá desglose suficiente para conocer la renta imputable a cada vivienda, local o finca registral.

Las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI) como realizan conjuntamente la actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento de inmuebles urbanos, deben de llevar una contabilización separada para cada inmueble promovido o adquirido, con el desglose que resulte necesario para identificar la renta correspondiente a cada inmueble. Si realiza otras actividades accesorias, estas deben contabilizarse de forma separada para determinar la renta procedente de las misma.

Figurarán en contabilidad separadamente los resultados extracooperativos derivados de las operaciones por la actividad cooperativizada realizada con terceros no socios, los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa, así como los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades, o los extraordinarios procedentes de plusvalías que resulten de operaciones de enajenación de los elementos del activo inmovilizado, con las siguientes excepciones.

Algunas consecuencias de no llevar correctamente la contabilidad:

® Tenga en cuenta que:

• Para el Alto Tribunal el legislador no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta y, por lo tanto, cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos (Tribunal Supremo, de 25 de julio de 2023).

• La sociedad civil, cuando es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, deberá llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o según lo establecido en las normas por las que se rigen. La Dirección General no es competente para pronunciarse sobre la obligación de la presentación de las cuentas anuales ante el Registro Mercantil (DGT V2807-16).

• En el caso en que la Inspección tuviera conocimiento de que una entidad tenía importantes fondos en una caja de seguridad de un banco que no estaban registrados en contabilidad, el Tribunal interpretó que la entidad no demostró ni el momento en que los fondos fueron depositados ni el origen de los mismos, afirmando que “es evidente que la suma hallada no pudo generarse con la actividad desarrollada cuyas rentas ha declarado, sino que o bien no declararon correctamente o bien aquellas tuvieron un origen o fuente que la interesada no prueba” (Audiencia Nacional 5 de diciembre de 2019).
• Una vez probado por la Inspección que una deuda no existe, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, con lo que se puede probar, entre otros medios, la fecha del registro de la deuda que no se considera por falta del debido soporte documental y del hecho de que haya prescrito el derecho a liquidarla (Tribunal Supremo 5 de octubre de 2012).
• La Inspección se limitará a constatar si el error contable alegado que determina la inexistencia de desequilibrio patrimonial ha sido subsanado o corregido en las cuentas anuales correspondientes, sin entrar a valorar si el error existió realmente o no conforme a la normativa contable puesto que la situación de estar la sociedad incursa en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social, no de los criterios contables aplicados por la Inspección (TEAC 22 de abril de 2021).

8. Importe neto de la cifra de negocios (INCN)

Según la normativa mercantil el INCN se compone de las siguientes cuentas: (700), (701), (702), (703), (704), (705), (706), (708) y (709).

Ingresos a chequear para determinar si forman o no parte de la cifra de negocios:

Aunque esta magnitud no está definida en la normativa del Impuesto sino en la norma mercantil, es necesario a final de año conocer los importes que deben formar parte del INCN pues son varios los preceptos de la norma que se refieren a ella para aplicar, en unos casos, beneficios fiscales y, en otros, para limitar la utilización de ciertos créditos fiscales.

® Tenga en cuenta que:

• Si una sociedad forma parte de un grupo societario de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se ha de referir al conjunto de todas las entidades pertenecientes al grupo. Este criterio se utilizará cuando una persona física junto con su cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere la normativa mercantil para la determinación de la existencia de grupo mercantil.

• Se incluirá el importe de la contraprestación por la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con clientes u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa (ICAC. Resolución, de 10 de febrero de 2021).

• En lo referente a las sociedades “Holding” cuya actividad ordinaria sea la tenencia de participaciones en el capital de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, así como actividades de financiación de la actividad de estas participadas, se incluirán como componentes positivos de la cifra de negocios, con el adecuado desglose, los dividendos y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las citadas sociedades.

• Cuando una entidad realiza simultáneamente varias actividades, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma (BOICAC 126/2021, consulta nº 2).

• Las subvenciones no integran el INCN, salvo cuando la subvención se otorga en función de unidades de producto vendidas y forma parte del precio de venta de los bienes y servicios (BOICAC nº 122/2020, consulta nº 3).

9. Beneficio operativo

Como sabemos, los gastos financieros netos son deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio, aunque hasta 1.000.000€ no hay restricción y para determinar esta magnitud se parte del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio.

® Tenga en cuenta que:

• A los efectos del cálculo del beneficio operativo, se analiza el impacto de los ajustes extracontables en el mencionado cálculo, diferenciando entre ajustes permanentes y temporales, así como las exenciones fiscales. El Centro Directivo interpreta que los ingresos o gastos sujetos a ajustes permanentes, como la provisión por insolvencias no deducible o los dividendos exentos, deben excluirse del cálculo del beneficio operativo, ya que no se integran definitivamente en la base imponible. En cambio, los ajustes temporales, que eventualmente revertirán en ejercicios posteriores, deben mantenerse en dicho cálculo, reflejando así únicamente los ingresos y gastos que impactan de forma definitiva en la base imponible (DGT V1845-24).

• Del resultado de explotación se eliminan las siguientes partidas:

–           La amortización del inmovilizado.

–           La imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.

–           El deterioro.

–           Resultado por enajenaciones de inmovilizado.

• Se adicionan los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo e indirecto, sea al menos el 5%, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley del Impuesto.

• Se excluye del beneficio operativo a los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible del impuesto.

En la norma existen varios beneficios fiscales condicionados al mantenimiento o incremento de plantilla durante cierto tiempo. Si se incumple este requisito deberá de ingresarse, en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio del incumplimiento, la cuota deducida en exceso más los intereses de demora^[38] correspondientes. A continuación, reseñamos los incentivos condicionados al mantenimiento de empleo:

® Tenga en cuenta que:

• El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a efectos de la información en la memoria de las cuentas anuales, considera que los expedientes de regulación temporal de empleo (ERTE) no dan lugar a la extinción de la relación laboral, sino a una suspensión de los contratos de trabajo de los trabajadores afectados por el expediente, por lo que deberán computarse a efectos del cálculo del número medio de trabajadores promediados según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios en la empresa durante el ejercicio. Por lo tanto, si en una empresa de 20 trabajadores ha incluido en un ERTE al 50% de la plantilla, durante un periodo de 6 meses, el número medio de trabajadores del ejercicio será de 15 (BOICAC nº 124/2020, consulta nº 1).

• A efectos del cómputo de la plantilla media, para las inversiones con creación de empleo en ERD, se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral y presten sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, es decir, se manifiesten las siguientes notas características: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia. Es indiferente la modalidad de contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa (DGT V1903-19).

11. Arrendamiento de inmuebles como actividad económica

Actividad económica

La definición de actividad económica es la misma que para otros impuestos. Es decir, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.

Aunque la normativa del Impuesto define lo que ha de entenderse por actividad económica, a diferencia del Impuesto sobre la Renta (IRPF), no precisa los bienes que se consideran afectos a una actividad económica, por lo que habrá que estar a lo regulado en el artículo 29 de la ley del IRPF. En consecuencia, están afectos los siguientes:

® Tenga en cuenta que:

• Se considera que un grupo de empresas dedicado al arrendamiento de inmuebles ejerce una actividad económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, incluso sin empleados a jornada completa, si externaliza la gestión de dichos inmuebles (DGT V0346-25).

• En el caso de una entidad de nueva creación que aún no ha prestado servicios, que la actividad desarrollada por la sociedad de nueva creación no es una sucesión de actuaciones meramente preparatorias de la actividad de comercialización del juego on line, sino que se trata de un eslabón de la referida actividad comercial que ha determinado una secuencia de actuaciones claramente tendentes a la producción o distribución de bienes y servicios en el mercado y, por lo tanto, ha iniciado una actividad económica (DGT V0863-23).

• Cuando las entidades forman parte de un grupo de coordinación, en el sentido de la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales 13ª del PGC, el cumplimiento de los requisitos del concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta de forma individual cada una de dichas entidades (DGT V0647-22).

• La mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad, así como las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de dicha actividad no suponen su inicio material. Por tanto, la entidad no ha realizado una actividad económica y sus activos no se encuentran afectos a la misma (DGT V2265-21).

• La venta de viviendas en construcción por una promotora, sin haber iniciado materialmente la actividad, no es una actividad económica, ya que exclusivamente se han realizado tareas administrativas sobre las viviendas en construcción y, por lo tanto, es una entidad patrimonial (DGT V0414-18).

• No es actividad económica la inversión, gestión y administración de participaciones en el capital de otras entidades (DGT V0045-17).

• En entidades del artículo 42 del Código de Comercio, el concepto de actividad se determina teniendo en cuenta todas las entidades que formen parte del mismo (DGT V4089-15).

Arrendamientos de inmuebles

Si una sociedad tiene inmuebles dedicados al arrendamiento, calificará los rendimientos obtenidos de los mismos como actividad económica solo en el caso de que tenga contratada una persona con contrato laboral y a jornada completa.

® Tenga en cuenta que:

• La persona es requisito necesario para calificar tal actividad como actividad económica, pero no sería suficiente si la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y si, por lo tanto, la actividad económica solo existe en apariencia (TEAC, de 28 de mayo de 2013 y Tribunal Supremo, de 7 de diciembre de 2016).

• Es posible tener una persona con contrato laboral y a jornada completa, con independencia de que realice otras actividades en otras entidades fuera su jornada laboral, para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica (DGT V0259-25).

• No se entenderá cumplido este requisito por el hecho de tener dos o más trabajadores con contrato laboral a media jornada, sino que, al menos, uno de ellos ha de tener contrato laboral a jornada completa (DGT V1188-20).

• Cumple el requisito de la persona un miembro de la unidad familiar, como es el cónyuge, si el contrato de trabajo es calificado como laboral (DGT V0953-17). También lo cumple el administrador único de una sociedad con contrato laboral y a jornada completa, percibiendo su remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su objeto social (DGT V1458-15).

• Existe actividad económica de arrendamiento de inmuebles, aunque el trabajador contratado a tiempo completo esté infrautilizado (Audiencia Nacional, de 23 de febrero de 2022).

• Aunque dentro del ejercicio existan períodos de tiempo en los que los inmuebles se queden vacíos, son deducibles los gastos de suministros, reparaciones, mantenimiento de jardines, piscinas y zonas interiores, limpieza, gastos de agentes inmobiliarios encargados de publicitar y gestionar los alquileres, los intereses de préstamos, el IBI, las tasas de basura, etc. (DGT V1928-18).

• El requisito de la persona se puede alcanzar subcontratando con un tercero el servicio de gestión de los arrendamientos. En estos casos lo relevante no es el personal que el subcontratado tenga en nómina, sino qué parte de ese personal se destina y qué tiempo emplea en la gestión de la actividad de la entidad que subcontrata (DGT V0133-16).

• No procede la deducción de las retenciones correspondientes a las rentas devengadas de un arrendamiento cuando las mismas no han sido pagadas, salvo que el obligado al pago de las rentas, una vez hayan sido exigibles las mismas, hubiese ingresado en el Tesoro el importe correspondiente a dichas retenciones (TEAC, de 29 de junio de 2020) y (Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2021).

• La persona que tiene contratada la entidad para gestionar el arrendamiento de inmuebles no cumple el requisito de la jornada completa, puesto que se encarga igualmente de la actividad de gestión de arrendamientos de terceros. Por este motivo, se determina que el arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica (DGT V0438-21).

12. Entidad patrimonial

Será patrimonial cuando más de la mitad del activo está constituido por valores o por elementos no afectos a una actividad económica, tomándose para dicho cómputo la media de los balances trimestrales del ejercicio. En el seno de un grupo mercantil se utilizarán los balances trimestrales consolidados. Por eso conviene analizar, a final de año, los balances trimestrales para saber si la sociedad tiene o no la condición de entidad patrimonial. Calcule la media de los activos de dichos balances y, si más de la mitad está formado por bienes no afectos, o por acciones y participaciones, la entidad en principio será patrimonial.^[40]

A estos efectos no se computarán ni el dinero ni los derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

® Tenga en cuenta que:

• Para determinar si una entidad tiene o no la condición de patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario (DGT V5088-16).

• El derecho de compensación de bases imponibles negativas no se ve afectado por el hecho de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial y posteriormente pase a desarrollar actividades económicas (DGT V0579-19).

• A efectos de aplicar la exención plena de la plusvalía generada en la transmisión de participaciones la Administración puede probar que, en alguno de los períodos impositivos de tenencia de la participación, y no solo desde 2009 a 2014, la entidad tuvo la condición de patrimonial. Pero también el contribuyente puede probar que no tuvo en algún período la condición de patrimonial (DGT V0696-16).

Si la sociedad tiene la consideración de entidad patrimonial no podrá aplicar lo siguiente:

Recogemos en un cuadro una recopilación de algunos bienes que pueden o no estar afectos a la actividad económica según normativa y criterios administrativos y jurisprudenciales:

La fiscalidad, en general, sigue el criterio contable de imputar los ingresos y los gastos según devengo, con independencia de las fechas de cobro y pago. No obstante, los contribuyentes pueden solicitar a la Administración tributaria un método de imputación temporal distinto, por ejemplo, el de caja^[42].

Detecte si se ha producido algún cambio de estimación contable o de criterio contable o el gasto e ingreso no se ha contabilizado según devengo. Las consecuencias son:

Ingresos y gastos contabilizados en períodos distintos al de devengo

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda.

Tratándose de gastos imputados contablemente en dicha cuenta en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, o de ingresos contabilizados en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal.

® Tenga en cuenta que:

• La imputación de la renta generada por la transmisión de inmuebles se imputará fiscalmente en el momento en que civilmente se pueda entender producida tal transmisión; cuestión que, en una liquidación, en ningún modo, está condicionada a la inscripción en el Registro Mercantil de la extinción de la persona jurídica. La imputación procederá en el ejercicio en el que se otorga la escritura pública, ya que es con dicha escritura cuando se produce la adquisición por los socios y, por ende, la transmisión por la sociedad a los mismos de los bienes (TEAC 22 de septiembre de 2021).

• Cuando una sociedad en un mismo periodo impositivo anticipa tanto los ingresos como los gastos, la Administración no puede mantener los ingresos y negar la deducibilidad de los gastos porque ello supone una lesión del principio de capacidad económica y del principio de objetividad que debe regir las actuaciones de la Administración tributaria (Tribunal Supremo, de 17 de junio de 2020).

• La prescripción debería de analizarse en el momento en que el sujeto pasivo debió autoliquidar el impuesto y no en el momento en que se desarrollan las actuaciones inspectoras (Audiencia Nacional, sentencia de 3 de diciembre de 2009).

Los cambios de estimación contable se aplican de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación, como un ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto.

Sin embargo, los cambios de criterios contables se aplican de manera retroactiva considerando el nuevo criterio como si éste se hubiese aplicado siempre. En este caso, se debe realizar un ajuste fiscal por los años anteriores.

Cuando se trata de un error contable, y el gasto se contabilizó en un momento anterior o el ingreso en un momento posterior al devengo, se tiene que regularizar la situación mediante una complementaria. Cuando el gasto se contabiliza en un momento posterior o el ingreso en un momento anterior a devengo, se puede dejar como está, salvo que exista perjuicio económico para la Hacienda Pública.

® Tenga en cuenta que:

• Los errores contables de ejercicios anteriores deben corregirse en el ejercicio en que se advierten, mediante ajustes en las reservas y su reflejo en las cuentas anuales y en la memoria, sin que proceda reformular estados financieros ya aprobados ni rectificar autoliquidaciones anteriores (Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, de 18 de julio de 2025).
• El Alto Tribunal establece que una sociedad puede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, siempre que su imputación en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito (Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2024).

• La Dirección General de Tributos tiene el criterio de no permitir la deducción del gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de devengo si éste correspondía a un período ya prescrito (DGT V1348-23).

• Cuando una entidad, años más tarde, se da cuenta de que un trabajador ha robado dinero de la sociedad y es improbable su recuperación, no es posible contabilizar un derecho de crédito, sino que es de aplicación la NV 22ª del PGC “cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables”. El cargo a reservas es un gasto extraordinario fiscalmente deducible, siempre que no exista perjuicio para la Hacienda Pública (DGT V2671-20).

• Se examina el caso de una empresa que contabiliza un gasto en el ejercicio 2009 cuyo devengo se produjo en 2007. El Tribunal considera que la norma fiscal es muy clara cuando establece que el gasto debe imputarse en el ejercicio que se contabiliza salvo que, de aplicar esta regla, resultase una menor tributación para la Administración (Audiencia Nacional, de 4 de febrero de 2022).

        Una entidad comete un error en la declaración de 2008 al no aplicar toda la base negativa que correspondía en el modelo 200. La sociedad se plantea corregir el error, realizando un ajuste extracontable en la declaración de 2016. La Dirección General de Tributos determina que al ser un error en un ajuste extracontable se debe de regularizar rectificando la declaración de 2008 y, en este caso, no procede porque ya está prescrita la autoliquidación a rectificar (DGT V1189-20).

        Si se han transmitido activos amortizables con pérdidas y éstas son consecuencia de que el bien no se amortizó en algún ejercicio durante su vida útil, o de que se hizo por debajo de la amortización mínima, para que la pérdida sea fiscalmente deducible es necesario que no se haya producido perjuicio económico para la Hacienda Pública. Esta circunstancia puede darse, y el gasto no sería deducible según criterio administrativo, por la parte del gasto que corresponda a ejercicios prescritos (DGT V2425-16).

        Cuando se incurre en un comportamiento fraudulento, en el que un sujeto pasivo no comunica a la Administración la existencia de una operación, ni ha emitido factura, ni ha hecho constar los ingresos obtenidos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria, debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude (Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Asunto C-521/19, 1 de julio de 2021).

Errores en los ajustes fiscales

Si una entidad no ha incluido un ajuste positivo o negativo en la declaración del Impuesto por error hay que solicitar la rectificación de la autoliquidación del período impositivo al que se tuvo que incluir el ajuste lo que no se puede hacer es incluir dicho ajuste en la declaración de un período impositivo posterior.

Cuando se corrija el error, por ejemplo un gasto que no lo es contable, se realizara un abono a reservas integrando en la base imponible a través de un ajuste positivo (DGT V0258-13). Por tanto, esos gastos e ingresos nunca debieron reconocerse en resultados ni en el ejercicio en que se registraron ni en ningún otro ejercicio anterior o posterior.

En definitiva, si el error consiste en haber reconocido un gasto que no es tal, el efecto fiscal de ese gasto tiene lugar en el período impositivo en el que se corrige el error mediante un abono a reservas integrando en la base imponible de ese otro período impositivo posterior el importe abonado a reservas.

En el siguiente cuadro recogemos como hay que proceder cuando se contabilizan ingresos o gastos en ejercicios distintos al del devengo en las siguientes situaciones:

Saneamiento de saldos acreedores y activos no contabilizados

El saneamiento de deudas ficticias procedentes de ejercicios ya prescritos se realiza con abono a ingresos o reservas, al igual que el reconocimiento contable de activos propiedad de la entidad que no se hubieran contabilizado en el ejercicio correspondiente. Este importe no se integrará en la base imponible si se prueba la antigüedad, por la contabilidad debidamente legalizada, aunque ésta no refleje la imagen fiel del patrimonio.

A sensu contrario, una contabilidad que no estuviera debidamente legalizada no constituiría prueba válida para demostrar la procedencia de la deuda de período prescrito (Tribunal Supremo, de 5 de octubre de 2012 y TEAC, de 21 de marzo de 2013).

® Tenga en cuenta que:

• La Ley del Impuesto no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta y, por lo tanto, cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos (Tribunal Supremo, de 25 de julio de 2023).

• Si en el balance existen deudas no pagadas de períodos prescritos civilmente, una vez transcurrido el plazo de prescripción civil^[43], se deberá de cancelar la deuda y tributar por el ingreso contable, salvo que la cancelación de la deuda se registre una vez transcurrido el período de prescripción fiscal de 4 años. Desde el punto de vista contable es de interés el posicionamiento del ICAC, a través de las Consulta nº 6 del BOICAC 79 y nº 2 del BOICAC 96.

• Si en la concesión de un préstamo no se indica fecha de vencimiento, el plazo de prescripción comenzará a contar desde la exigibilidad de este. Esta sentencia afecta al momento en el que se inicia la prescripción tributaria (Tribunal Supremo, de 20 de julio de 2021).

• Cuando existan deudas de períodos no prescritos civilmente que la entidad no tenga que pagar, habrá que cancelarlas siendo el ingreso contable también fiscal.

• Cuando se contabilice un activo que estuviera oculto, en un período posterior, el abono a reservas será ingreso fiscal, excepto que se pruebe que la adquisición se efectuó en un ejercicio ya prescrito. Además, el valor de estos elementos, en cuanto se hayan incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales, por ejemplo, para la deducción de gastos de amortización.

Presunción de obtención de rentas

Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.

En estos casos la deuda inexistente se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.

Operaciones a plazo

Si la sociedad ha obtenido algún beneficio derivado de una transmisión patrimonial o un ingreso derivado de una venta o de prestación de servicios, en las que el devengo y el vencimiento del último o único plazo están distanciados en más de 1 año, la renta se entiende obtenida proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros, salvo que la entidad decida aplicar la imputación según devengo.

Para que se deba aplicar la regla especial de operaciones a plazo es necesario que en el contrato se especifique el momento temporal en que se percibirá el precio. No se aplica cuando el precio se condiciona a hechos contingentes futuros.

El interés implícito resultante de registrar la operación por el método de coste amortizado no puede acogerse a la regla especial de operaciones a plazo.

Es necesario que exista una transmisión, prestación de un servicio o incluso una indemnización, que a su vez comporta o determina una posición “acreedora” o “vendedora” del sujeto que recibe la citada contraprestación. Esto no ocurre cuando una entidad adquiere unos pagarés que, en aplicación de las normas contables, determinan un beneficio cuyo origen no se encuentra en una contraprestación exigible (DGT V1402-16).

Las entidades que vendan sus mercaderías o presten servicios acogiéndose a esta regla especial, deberán tener especial cuidado con el ingreso contable que documenta la operación, porque lo que se difiere no es dicho ingreso, sino la renta obtenida y, por consiguiente, es necesario conocer el coste asociado al servicio prestado.

® Tenga en cuenta que:

• En caso de que el contribuyente haya optado por aplicar esta regla especial, la calificación de operación a plazo se mantiene, aunque en un momento posterior y de forma sobrevenida se anticipe su vencimiento (TEAC, de 24 de junio de 2024).

• Para que exista la posibilidad de aplicar el criterio dispuesto para las operaciones a plazos, es necesario que exista un calendario de pagos delimitado que establezca el importe a pagar en cada una de las fechas previstas, las cuales también deben estar delimitadas (TEAC, de 22 de septiembre de 2022).

• Si se imputa el ingreso fiscal por la operación a plazo, pero no se ha cobrado y se ha realizado la dotación por deterioro del derecho de crédito, será fiscalmente deducible si se cumplen los requisitos generales para que lo sea.

• Si la sociedad descuenta, endosa o cobra anticipadamente algún importe pendiente de imputar, porque la operación se ha realizado a plazos, en dicho período impositivo se entiende obtenida la renta fiscal, originando el ajuste positivo correspondiente.

• La imputación según el cobro se ha de realizar respecto a la exigibilidad, sin incluir el IVA de los cobros (TEAC, de 4 de abril de 2017).

• Se puede considerar que un contribuyente no se acogió a la regla especial de operaciones a plazo porque no efectuó ningún ajuste extracontable en la autoliquidación del Impuesto (Tribunal Superior de Justicia de Canarias 26 de junio de 2018).

• La opción por imputar en el ejercicio de devengo debe ejercitarse en el periodo voluntario de presentación de la declaración y no se puede modificar la opción por una autoliquidación complementaria presentada fuera de plazo. Esta opción sólo puede ejercitarse cuando se declara fiscalmente dentro del periodo reglamentario de declaración (TEAC, de 14 de mayo de 2019).

• Una entidad tiene la intención de transmitir una unidad de negocio a otra entidad. El precio se calcularía en función del margen de beneficio bruto obtenido por la entidad compradora en las 7 siguientes anualidades desde la transmisión. Los importes a percibir en esos plazos dependerán de unos hechos contingentes futuros e inciertos lo que hace que no sea una renta obtenida en el momento de la transmisión y, por tanto, no pueda entenderse que sea un precio aplazado (DGT V2190-21).

• Si se cumplen todos los requisitos para aplicar la exención sobre dividendos y por las rentas derivadas de la transmisión de valores, también podría aplicarse la regla especial de imputación de operaciones a plazo a medida que se vayan entendiendo obtenidas las rentas (DGT V0274-20).

Si ha realizado una operación de aumento de capital por compensación de deudas por el valor razonable- inferior al nominal-, el ingreso contable es también fiscal. El prestamista no tendrá resultado contable ni fiscal.

Si, por el contrario, se aumenta el capital por el nominal, aunque el valor razonable de la deuda sea inferior, el ingreso contable no es fiscal y se tendrá que realizar un ajuste negativo al resultado contable. Si el deterioro no fue deducible el prestamista no tributará por el exceso del deterioro registrado en contabilidad.

En el caso de que se hubieran ocasionado gastos en la ampliación de capital registrados con cargo a reservas, tenga en cuenta que son fiscalmente deducibles por lo que se habrá de realizar un ajuste extracontable negativo por dicho importe.

Cuando la empresa tiene previsto remunerar a sus accionistas a través de la fórmula del scrip dividend los socios pueden optar por recibir un pago en efectivo, entrega de acciones liberadas en el marco de una ampliación de capital liberada o la entrega de derechos de suscripción preferente que podrán ser canjeados en el mercado. El tratamiento fiscal de estas operaciones para los socios es el que sigue: (DGT V1357-20).

• Si el socio decide ejecutar sus derechos de asignación percibiendo acciones liberadas el ingreso tiene la naturaleza de dividendo. La diferencia entre el valor razonable de las acciones recibidas de la sociedad, y el valor en libros del derecho de cobro entregado se presentará como un resultado financiero, cuya naturaleza puede asimilarse a una renta por variación del valor razonable de las acciones.

• El socio que enajena los derechos de asignación en el mercado tiene la naturaleza de dividendo. La diferencia que se pueda producir entre el importe recibido en el mercado por la enajenación de los derechos y su valor en libros tendrá la naturaleza equivalente a la del beneficio o pérdida derivado de la baja de las acciones.

• El socio que vende los derechos de asignación a la sociedad emisora tiene la naturaleza de dividendo.

En la medida en que se cumplan los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición sobre los dividendos los socios podrán aplicarla respecto de los ingresos registrados como consecuencia del scrip dividend.

Condonación de préstamos entre entidades del grupo

Si es la matriz de un grupo mercantil y una de sus filiales, de la que se posee el 100% del capital, le condona el préstamo que le concedió en su día, desde el punto de vista contable habrá registrado un ingreso financiero por el importe de la condonación. La filial habrá contabilizado un cargo a la cuenta de reservas.

Parte de este ingreso no tributa en la matriz si tiene derecho a la exención para evitar la doble imposición interna o internacional. El cargo a reservas de la filial no constituirá un gasto deducible para ella.

Si la matriz no tiene el 100% de la filial, por la parte que no es socio se produce un ingreso excepcional que tributa en su totalidad. La filial, por su parte, habrá registrado un gasto excepcional que no es fiscalmente deducible al tratarse de una liberalidad.

® Tenga en cuenta que:

• La condonación de préstamos entre entidades dependientes no genera ningún gasto fiscal al estar distribuyendo reservas a su entidad dominante, generándose en esta última un ingreso correspondiente a las reservas distribuidas, que se integrarían en su base imponible, sin perjuicio de que, en su caso, pueda aplicarse la exención para evitar la doble Imposición (DGT V1067-21).

• No se puede entender que se ha condonado un préstamo mientras no ha transcurrido el plazo de prescripción civil para cobrarlo si no se ha producido la condonación expresa. Será cuando transcurra dicho plazo cuando se pueda entender que existe la condonación, pero no antes (Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 15 de noviembre de 2018).

Si contablemente ha registrado un ingreso financiero porque la empresa le ha devuelto la prima de emisión o la aportación que realizó en su día, y no es socio de una SICAV, tenga en cuenta que no deberá de tributar por dicho ingreso porque la normativa del Impuesto establece que en los casos de reducción de capital con devolución de aportaciones o de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, la cuantía recibida reduce el precio de adquisición de la participación. Si la cuantía recibida supera el precio de adquisición el exceso tributa y, si la participación es, al menos, del 5%, podrá aplicar la exención para evitar la doble imposición, si se cumplen los requisitos para ello.

Hay que tener en cuenta, que el ICAC, en Resolución de 5 de marzo de 2019, establece que el reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de distribución de beneficios y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen. Desde el punto de vista fiscal se realizará un ajuste negativo.

• Saldo deudor

ꟷ      Si el socio ha retirado dinero de la sociedad y lo va a devolver se cancelará la cuenta corriente contra un derecho de crédito. Si se trata de operaciones entre partes vinculadas la entidad acreedora deberá de tributar por los ingresos correspondientes a los intereses del préstamo. El socio deudor si es persona jurídica podrá deducir los intereses con el límite del 30% del beneficio operativo, hasta 1.000.000€ sin límite.

ꟷ      Si el socio deudor no devuelve el dinero la cancelación de la cuenta corriente originará en la sociedad acreedora un cargo a reservas que se considerará retribución de fondos propios y, por lo tanto, no deducible. Para el socio persona jurídica es un dividendo con derecho a la exención por doble imposición, si se cumplen los requisitos para ello.

• Saldo acreedor

ꟷ      Si el socio ha ingresado dinero en la sociedad y la entidad lo va a devolver se cancelará la cuenta corriente contra una deuda. Si se trata de operaciones entre partes vinculadas la entidad podrá deducir los gastos por interés del préstamo con el límite del 30% beneficio operativo, hasta 1.000.000€ sin límite. El socio acreedor tributará por los intereses recibidos.

ꟷ      Si la sociedad deudora no devuelve el dinero la cancelación de la cuenta corriente tendrá como contrapartida un aumento de fondos propios que se podrá instrumentar como ampliación de capital o como aportaciones de socios. Para el socio acreedor supondrá un aumento del precio de adquisición de sus participaciones, siempre que la ampliación se realice de manera proporcional, es decir por el porcentaje de participación.

Reversión de pérdidas de elementos transmitidos y recomprados

Si la entidad ha vuelto a comprar el mismo activo que con anterioridad transmitió con pérdida, deberá revertir dicha pérdida como ajuste positivo, cualquiera que sea el plazo que medie entre la transmisión y la recompra.

Si alguna entidad vendió un activo a otra vinculada, por el que se dedujo fiscalmente un gasto por deterioro, si el activo recupera su valor, la entidad adquirente deberá realizar un ajuste extracontable positivo por el valor recuperado (DGT V4560-16).

La Resolución del TEAC, de 2 de marzo de 2016 interpreta que la recuperación de valor debe realizarla la entidad transmitente y no la adquirente, pero esto ha sido zanjado definitivamente por el Tribunal Supremo, de 6 de mayo de 2021, en la que se establece el criterio de que, en caso de transmisión de una activo a una entidad vinculada, después de que la entidad transmitente hubiera deducido una pérdida por deterioro del mismo, si se produce la recuperación de su valor, la reversión de la pérdida habrá de realizarse en la entidad que sea su titular cuando se produzca dicha reversión.

Rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, intangible, inversiones inmobiliarias y valores representativos de deuda a una entidad del Grupo

Estas pérdidas se imputarán fiscalmente cuando se den de baja los elementos transmitidos entre entidades del grupo en el balance de la adquirente, cuando sean transmitidos fuera del grupo, o bien cuando la entidad adquirente o la transmitente dejen de formar parte del grupo.

Si los elementos son amortizables, las rentas negativas, antes de que se produzcan las circunstancias anteriores, se irán integrando en lo que resta de vida útil al elemento y al mismo ritmo en que se amortiza. La adquirente debe comunicar a la transmitente el número de años en que va a amortizar los activos adquiridos para que ésta pueda imputar correctamente la pérdida.

Cuando se transmitan participaciones a empresas del grupo y la pérdida es deducible^[44] se imputarán fiscalmente cuando la adquirente las transmita fuera del grupo, o bien cuando la adquirente o la transmitente dejen de formar grupo.

® Tenga en cuenta que:

• Si la participación hubiera sido transmitida por otra entidad del grupo, la renta negativa se minora en las rentas positivas generadas en la anterior transmisión que hubieran estado exentas o con derecho a la deducción por doble imposición.

Transmisión de un inmueble adquirido entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012

Si una entidad ha transmitido un inmueble de naturaleza urbana, que adquirió a título oneroso, entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, podrá reducir la renta positiva obtenida en un 50%.

No resultará de aplicación esta exención parcial cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a una persona o entidad que forme parte del grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

® Tenga en cuenta que:

• No resultará de aplicación esta exención cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a una persona o entidad que forme parte del grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

• Aunque no se prevé expresamente la posibilidad de aplicar este incentivo fiscal a la trasmisión de inmuebles adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero, si a efectos contables, y por las circunstancias concretas del contrato, la operación se califica como arrendamiento financiero, el arrendatario contabilizará el bien como un activo adquirido y se puede entender que se ha hecho a título oneroso,  por lo que se interpreta que se cumplen los requisitos exigidos para aplicar la exención del 50% de la renta (DGT V2129-12).

Si la sociedad ha contabilizado un ingreso por el reconocimiento de alguna cantidad reclamada judicialmente, desde el punto de vista fiscal deberá imputar dicho ingreso en el período impositivo en que la sentencia es firme.

Si el ingreso contable deriva de un recurso interpuesto contra la cuota satisfecha en su día por el Impuesto sobre Sociedades, dicho ingreso no va a formar parte de la base imponible, dado que el gasto por este Impuesto no es gasto fiscalmente deducible, situación que no se produce si se trata de otro tributo.

Si a una entidad se le reconoce judicialmente una indemnización por responsabilidad patrimonial de una Administración pública en un ejercicio y, a finales de dicho año la sentencia es firme, pero se desconoce la fecha y el importe que va a percibir, contablemente, aunque a todavía no se conoce ni el importe ni el momento de cobro de la indemnización, como la sentencia es firme se debe registrar el ingreso de acuerdo con un criterio financiero. Teniendo en cuenta lo anterior, fiscalmente, el ingreso asociado a la indemnización debe imputarse en la base imponible del período impositivo correspondiente al año de su devengo, es decir, el año en que la sentencia adquirió firmeza con independencia de que la fecha de exigibilidad (DGT V2918-21).

® Tenga en cuenta que:

• Si se ha recibido una cuantía dineraria en concepto de costas judiciales, se imputará como ingreso en el ejercicio en que se haya producido el devengo de conformidad con la normativa contable (DGT V0877-18). La base imponible del importe recibido coincidirá con la tasación de costas aprobada por el órgano judicial, que será la base más el IVA correspondiente (DGT V1548-16).

• Si la sentencia es favorable, no ha adquirido firmeza y cobramos lo reclamado, si la parte contraria hubiese recurrido en segunda instancia, no se ha de contabilizar ingreso por el cobro de la indemnización en ese ejercicio, sino que el cargo a la cuenta de tesorería debe registrarse con abono a una cuenta de pasivo, por lo que no constituirá ni ingreso contable ni fiscal.  Si finalmente el fallo fuera desfavorable, se dará de baja la cuenta de pasivo por el cobro de la indemnización, con abono a tesorería, sin que el importe de dicha indemnización se reconozca en ningún momento ni como ingreso contable ni fiscal (DGT V1695-15). Si la sentencia firme fuera favorable, el cargo de la cuenta de pasivo se hará con abono a una cuenta de ingresos, ahora sí, ingreso contable y fiscal.

Subvenciones, donaciones y legados

Si un socio o propietario entrega a la sociedad una donación no reintegrable, deberá contabilizarse en los fondos propios de la perceptora (cuenta 118 PGC) no tributando por dicha cuantía^[45]. Para el socio, tanto si es persona física como jurídica, el importe aportado aumentará el precio de adquisición de la participación. No obstante, si la aportación no es proporcional, por la parte que no corresponde al porcentaje de participación, será un ingreso fiscal para la sociedad, y para el socio un gasto no deducible, al considerarse una liberalidad (DGT V2333-11).

Si los socios financian a su empresa sin aumentar el capital social y sin otorgar un préstamo, se registrará la aportación en la cuenta (118). En este caso no es necesario realizar escritura pública ni acudir al Registro mercantil, al contrario de lo que ocurre cuando se amplía capital, en los que sí es obligatorio. Para los socios dicha aportación constituye un mayor valor de adquisición de la participación y para la sociedad fondos propios. No obstante, si la participación no es proporcional, existirá una liberalidad para el socio, no deducible, y un ingreso para la sociedad, que formará parte de la base imponible (Resolución del ICAC, de 5 de marzo de 2019).

Cuando las subvenciones, que no provengan de los socios, se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o para compensar los déficits de explotación se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar el déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

En la medida en que la norma del impuesto no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a las subvenciones recibidas, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo. Se trata, por tanto, del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil (DGT V1761-19).

® Tenga en cuenta que:

        El ingreso recibido por la ayuda asociada al aval del préstamo concedido por el ICO, al tratarse de una subvención de terceros, se irá contabilizando a medida que se va devengando el gasto del aval.

No obstante, en aquellos supuestos en que el aval esté directamente relacionado con una operación financiera, por ejemplo, cuando el tipo de interés dependa del otorgamiento del aval, la obtención del préstamo y la formalización del aval pueden considerarse una sola operación de financiación para la empresa y, en estos casos, el importe avalado se reconocerá como un menor valor de la deuda con abono a una subvención que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias (BOICAC nº 125/2001, consulta nº 2).

        Cuando se concedan las subvenciones para financiar gastos específicos se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

        Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan (DGT V4233-16).

        Una entidad, el 30 de diciembre de 2021, percibe una subvención, si bien la resolución de concesión no ha sido notificada y publicada hasta enero de 2022. El Centro Directivo determina que cuando la subvención financie gastos específicos ya devengados o la totalidad del valor original de un activo, de forma que se hubieran imputado gastos asociados a la subvención, en un ejercicio anterior al periodo en que la subvención sea reconocible como ingreso de patrimonio neto, el importe de la subvención correspondiente a los citados gastos se ha de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se cumplan las condiciones para su registro (DGT V1878-22).

        Al no haber constancia de que el vendedor recibiese el precio de la transmisión del inmueble la operación se califica de donación y, por lo tanto, procede el registro de un ingreso a distribuir en varios ejercicios llevando a ingresos la parte proporcional (Audiencia Nacional, de 8 de febrero de 2021).

Si contablemente se han registrado ingresos sujetos a retención sin que se conozca la contraprestación íntegra devengada, y el pagador no ha retenido cuantía alguna, se podrá regularizar la situación, antes de que lo haga la Administración, calculando la retención al tipo de gravamen correspondiente, y contabilizando el crédito por retenciones con abono a un mayor ingreso. Si la contraprestación es conocida, se reconocerá la misma como ingreso, contabilizando la retención correspondiente. Se podrá deducir de la cuota la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro computado en la base imponible.

® Tenga en cuenta que:

          Cuando el arrendatario no satisface la renta al arrendador y, por lo tanto, no le practica retención, el arrendador no puede deducirse la retención no practicada, ni, claro está, podrá obtener la correspondiente devolución (Tribunal Supremo, de 10 de marzo de 2021).

Ingreso de una sociedad en concurso por una quita o espera

Si la entidad entra en concurso y se aprueba una quita, surge un ingreso contable y fiscal por diferencia entre los importes de la deuda antigua y la nueva actualizada. Desde el punto de vista fiscal se podrá imputar el ingreso a medida que se contabilicen los gastos financieros correspondientes a la nueva deuda.

Si el importe de los gastos financieros es inferior a la cuantía del ingreso contable, se imputará este último según el porcentaje que resulte de prorratear los gastos financieros^[46].

® Tenga en cuenta que:

• El ingreso de las quitas o esperas no es un régimen opcional, por lo que deberá de aplicarse de manera obligatoria (DGT V2932-15).

• En la medida en que el gasto por las sanciones impuestas no fue fiscalmente deducible, el ingreso que se origine como consecuencia de la quita de la deuda frente la Hacienda Pública que se corresponda con esas sanciones no se integrará en la base imponible. En el caso de que los tribunales anularan la sanción, el ingreso derivado de dicha anulación tampoco sería objeto de integración en la base imponible, en la medida en que supone la reversión de un gasto que no fue fiscalmente deducible (DGT V1940-19).

El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. el importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.

® Tenga en cuenta que:

• Se pretende llevar a cabo una revalorización voluntaria del inmueble donde realiza su actividad, sin que la misma se realice en virtud de una norma legal o reglamentaria. Esto implica que no se genera renta a efectos de determinar la base imponible del período impositivo en el que se realiza la revalorización y, por otra parte, los ingresos y gastos derivados del inmueble se determinarán a efectos fiscales sobre el mismo valor que tenían con anterioridad a la realización de la revalorización, lo cual supone que el contribuyente tendrá que efectuar los correspondientes ajustes al resultado contable al objeto de determinar la base imponible de cada ejercicio en el que se computen los ingresos o gastos contables procedentes de las existencias revalorizadas (DGT V1504-22).

15. Valoración especial de determinadas operaciones

El legislador regula determinadas reglas especiales de valoración, apartándose, en ocasiones, del criterio contable cuando se transmiten elementos sin contraprestación dineraria, casos en los que, en general, se deben reconocer los ingresos por diferencia entre el valor de mercado del bien entregado y su valor fiscal.

Las diferencias se producen cuando la norma contable, en algunos de estos supuestos, no refleja el beneficio derivado de estas operaciones y, por lo tanto, tendremos que realizar los oportunos ajustes extracontables.

Recogemos algunos ejemplos en los que van a surgir diferencias positivas en el momento de producirse el hecho imponible.

VM: valor de mercado.

VF: valor fiscal.

FEAC: Régimen especial de fusiones, escisiones, aportación no dineraria y canje de valores.

Si la operación se acoge al régimen FEAC, los bienes tendrán diferente valoración contable y fiscal, por lo que la entidad adquirente integrará en su base imponible la diferencia entre ambas. Si son elementos patrimoniales del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto. Si se trata de activos no amortizables del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja y si son elementos patrimoniales amortizables del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.

Operaciones a título gratuito

El donante contablemente registra una pérdida ya que da de baja el activo por el valor neto contable. Desde el punto de vista fiscal no es gasto fiscal, por lo que surgirá una diferencia permanente positiva.

El elemento entregado se valora por su valor normal de mercado, computándose una renta por diferencia entre dicho valor y el valor contable del mismo (salvo donativos a entidades de la ley 49/2002) y, además, podrá aplicarse una deducción en la cuota solo si se entrega a entidades de mecenazgo.

El donatario valora el activo recibido por su valor de mercado y se lleva a patrimonio neto.  Desde el punto de vista fiscal se le produce una renta valorando los activos por su valor normal de mercado.

En cuanto a la imputación temporal del abono a patrimonio neto se distribuye en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de los ejercicios en los que se amortice el elemento. Sin embargo, desde el punto de vista del Impuesto el ingreso se imputa en el propio período impositivo en el que se realiza la adquisición por lo que surge un ajuste positivo al resultado contable correspondiente al ejercicio en el que se adquiere el elemento y habrá que realizar ajustes negativos en los ejercicios siguientes por el ingreso contabilizado en los mismos.

® Tenga en cuenta que:

        Si una entidad revaloriza sus activos no se genera renta a efectos de determinar la base imponible del período impositivo en el que se realiza la revalorización y, por otra parte, los ingresos y gastos derivados de tales activos se determinarán a efectos fiscales sobre el mismo valor que tenían con anterioridad a la realización de la revalorización, lo cual supone que el contribuyente tendrá que efectuar los correspondientes ajustes al resultado contable al objeto de determinar la base imponible de cada ejercicio en el que se computen los ingresos o gastos contables procedentes de los activos revalorizadas (DGT V2403-21).

        El valor real de los bienes adquiridos, comprobado por técnico competente de la Administración Autonómica a efectos de la liquidación practicada a la sociedad por el concepto tributario Transmisiones patrimoniales Onerosas, vincularía a la Inspección en la determinación del valor de mercado correspondiente a dicha adquisición a efectos de determinar en el Impuesto sobre Sociedades el incremento de base imponible derivado de la transmisión lucrativa por la diferencia entre el valor escriturado y declarado (TEAC, de 14 de mayo de 2019).

        No existe obligación de documentar las operaciones especiales del artículo 17 cuando se realizan entre partes vinculadas, que también se han de valorar a mercado, porque prevalece la regla especial sobre la regla general de las operaciones vinculadas del artículo 18, que es la que obliga a documentar las operaciones (DGT V0607-11).

Se han de valorar obligatoriamente a valor de mercado determinadas operaciones que conllevan también la obligación de ser documentadas, si bien los requerimientos en este sentido son diferentes dependiendo de la facturación de la entidad o el grupo, de la naturaleza de las operaciones y del importe de estas.

No se puede perder de vista que, cuando el valor convenido entre las partes difiera del valor de mercado, aparte del ajuste primario procede realizar el llamado ajuste secundario, que ha de tratar la diferencia entre ambos valores según la naturaleza de las rentas que se pongan de manifiesto. Se puede evitar la regularización del ajuste secundario si, antes de que la Administración tributaria emita una liquidación, las partes se restituyen los importes que dan lugar al ajuste secundario.

Si la entidad ha realizado alguna operación con las personas que enumeramos a continuación, puede que tenga que valorarla a valor de mercado y, en su caso, documentar las mismas

Chequee si la entidad ha realizado alguna operación con las personas que enumeramos a continuación, puede que tenga que valorarla a valor de mercado y, en su caso, documentar la misma^[52].

® Tenga en cuenta que:

Norma de seguridad para sociedades profesionales

Si es socio de una sociedad que presta servicios profesionales y no quiere que la Administración pueda discutirle la valoración de las retribuciones que obtiene de la entidad por prestar servicios profesionales a la misma, le puede interesar acogerse a esta norma. Se puede aplicar en cualquier tipo de entidad que cumpla todos y cada uno de los siguientes requisitos:

En algunos casos, lo que se ha discutido por la Administración tributaria es la misma virtualidad de la sociedad profesional, apreciando simulación.

® Tenga en cuenta que:

        Las retribuciones de todos los socios que prestan servicios profesionales tienen que sumar, como mínimo, el 75% de la diferencia entre los ingresos y gastos antes de deducir dichas retribuciones.

        Se exige que más del 75% de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y que esta cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

        Es necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables en los estatutos o por un pacto interno de socios (DGT V3963-16).

        Para que a un socio no se le pueda revisar el valor pactado, su remuneración debe ser, al menos, 1,5 veces la media del salario de los trabajadores que desempeñen funciones análogas a las de los socios profesionales. En ausencia de estos trabajadores, la cuantía de las retribuciones no puede ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM)^[53].

Ajuste secundario

Cuando la valoración dada por las partes difiere del valor de mercado, habrá que ver a qué obedece dicha diferencia, y tratarla fiscalmente como tal, lo cual constituye el ajuste secundario. Se puede evitar la regularización del ajuste secundario si, antes de que la Administración tributaria emita una liquidación, las partes se restituyen los importes que dan lugar al mismo.

Consecuencias del ajuste secundario:

® Tenga en cuenta que:

        La documentación de la determinación del valor de mercado en operaciones vinculadas deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración.

Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se entiende que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en la normativa del Impuesto.

Una entidad no puede modificar los métodos de amortización a su conveniencia, estando obligado el contribuyente que haya optado por un determinado método de amortización para unos concretos elementos a seguirlo hasta su total amortización, enajenación o pérdida, no pudiéndose suceder en el tiempo para un mismo elemento distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales se permitiría la aplicación simultánea o sucesiva de los distintos métodos de amortización siempre y cuando se encuentre debidamente justificado en la Memoria el cambio del método o criterio de amortización, no sirviendo para ello un dictamen pericial que no realice una crítica y análisis detallado para justificar la amortización aplicada (TEAC, de 16 de enero de 2020).

Métodos de amortización

Amortización por tablas

Si un elemento patrimonial se ha amortizado contablemente por un importe superior al coeficiente máximo, el gasto se acepta siempre que en algún período impositivo anterior se haya contabilizado la amortización del activo por debajo del coeficiente mínimo (hasta el importe no amortizado por debajo del mínimo) y, además, no exista perjuicio económico para la Hacienda Pública (DGT V2425-16).

Esta situación es muy común cuando se produce la venta de un activo y aparece un gasto por pérdida porque nunca se amortizó el activo o no se dotó el correspondiente deterioro en su momento.

En estos casos se podrá amortizar el activo según el siguiente coeficiente:

Esta especialidad de amortización no se aplicará a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.

Cuando se trate de activos que no son puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez (no se consideran usados los edificios con antigüedad menor de 10 años) el cálculo de la amortización se efectuará sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo. Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, existe la posibilidad de amortizar el elemento aplicando, a dicho valor, el coeficiente de amortización lineal máximo.

Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente.

No es aplicable este método a los bienes usados adquiridos a una entidad del grupo mercantil.

 Amortización según números dígitos

Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numéricos asignados a los años en que se haya de amortizar el elemento patrimonial. A estos efectos, se asignará el valor numérico mayor de la serie de años en que haya de amortizarse el elemento patrimonial al año en que deba comenzar la amortización, y para los años siguientes, valores numéricos sucesivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al último considerado para la amortización, que tendrá un valor numérico igual a la unidad. La asignación de valores numéricos también podrá efectuarse de manera inversa.

Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción entre la suma de dígitos, determinándose así la cuota por dígito.

Se multiplicará la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda al período impositivo.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según números dígitos.

Si se opta por aplicar este método, el gasto fiscal se determina aplicando, al valor pendiente de amortización del elemento patrimonial, un porcentaje constante que resulta de multiplicar el porcentaje correspondiente al período de vida útil, obtenido del período de amortización elegido según tablas, por un coeficiente que varía en función del período de amortización:

En ningún caso el porcentaje constante podrá ser inferior al 11%. El importe pendiente de amortizar, en el período impositivo en que se produzca el fin de la vida útil, se amortizará en dicho período impositivo.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante este método.

Puede que aún siga revirtiendo el 30% del gasto por amortización que no fue fiscalmente deducible en los años 2013 y 2014. Las empresas que vieron limitado este gasto son las que tenían un INCN superior a 10.000.000€ en aquellos ejercicios. El año 2025 será el último de la reversión si se optó por deducirlo en el plazo de 10 años.

® Tenga en cuenta que:

Activos adquiridos en 2003 y 2004

Detecte si la empresa aún mantiene activos que fueron adquiridos entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004. Si es así y aún se amortizan, los coeficientes lineales máximos se multiplican por 1,1.

Libertad de amortización para bienes de escaso importe

Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300€, hasta el límite de 25.000€ referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite será el resultado de multiplicar 25.000€ por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

El Real Decreto-ley 4/2024, sustituye la amortización acelerada en determinados vehículos (FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV) y en nuevas infraestructuras de recarga, por una amortización libre, siempre que se trate de inversiones nuevas que entren en funcionamiento en los períodos impositivos iniciados en 2024 y 2025.

Inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos

El Real Decreto-ley 4/2024, sustituye la amortización acelerada en nuevas infraestructuras de recarga, por una amortización libre, siempre que se trate de inversiones nuevas que entren en funcionamiento en los períodos impositivos iniciados en 2024 y 2025.

® Tenga en cuenta que:

Libertad de amortización

Se pueden amortizar libremente los siguientes elementos:

Plan especial de amortización

Los contribuyentes pueden solicitar a la Administración tributaria un plan especial de amortización para cualquier tipo de activo. La solicitud podrá efectuarse durante toda la vida útil del inmovilizado. Si la Administración tributaria no contesta en un plazo de 3 meses, se entiende estimado el plan de amortización propuesto por el contribuyente^[56].

Sin embargo, la entidad no puede modificar a conveniencia el método de amortización utilizado según (TEAC, de 16 de enero de 2020). El contribuyente que haya optado por un determinado método de amortización para unos concretos elementos debe seguirlo hasta su total amortización, enajenación o pérdida, no pudiéndose suceder en el tiempo para un mismo elemento distintos métodos de amortización. No obstante lo anterior, en casos excepcionales se permitiría la aplicación simultánea o sucesiva de los distintos métodos de amortización siempre y cuando se encuentre debidamente justificado en la Memoria el cambio de método o criterio de amortización, no sirviendo para ello un dictamen pericial que no realice una crítica y análisis detallado para justificar la amortización aplicada.

® Tenga en cuenta que:

        A la hora de aplicar la libertad de amortización, se tendrá en cuenta siempre la amortización contabilizada como amortización fiscal mínima. No es posible, por lo tanto, en virtud de una libertad de amortización, amortizar fiscalmente menos que la amortización mínima (DGT V2016-12).

        Si ha transmitido con pérdida algún elemento patrimonial que nunca amortizó, el gasto contable que corresponda a la amortización mínima de los últimos cuatro años será fiscalmente deducible, siempre que no se produzca perjuicio económico para la Hacienda Pública.

        Aunque parezca que a una entidad en pérdidas no le conviene amortizar aceleradamente, esto puede ser interesante dentro del grupo fiscal si las mayores pérdidas por aplicar la libertad de amortización se utilizan para compensar bases positivas de otras sociedades del grupo.

Fondo de comercio

 Aunque el fondo de comercio se amortiza contablemente en un plazo máximo de 10 años (10%), desde el punto de vista fiscal solo se permite una deducción máxima anual del 5% (20 años). Esto supone que se tenga que realizar un ajuste positivo en la base imponible por la citada diferencia entre la amortización contable y la fiscal en los primeros 10 años y un ajuste negativo pasado ese plazo. Lo mismo sucede respecto a cualquier otro intangible cuando su vida útil no pueda estimarse de manera fiable.

® Tenga en cuenta que:

• Respecto a la posibilidad de que una ERD pueda amortizar de manera acelerada un fondo de comercio, la Dirección General de Tributos interpreta que, dentro de los inmovilizados intangibles, calificados ahora mercantilmente como activos de vida útil definida, aquellos cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el fondo de comercio, podrá deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar el coeficiente del 5% (DGT V0540-20).

• El cargo a reservas motivado por la amortización retroactiva del fondo de comercio determinaría un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio correspondiente que no deberá excluirse del cómputo del incremento de fondos propios a efectos de determinar la posible reducción de la base imponible por reserva de capitalización (DGT V1836-18).

• No es necesario dotar una reserva indisponible por el importe del valor del fondo de comercio. Este último requisito fue eliminado tanto en la norma del Impuesto sobre Sociedades como en la normativa mercantil.

• El fondo de comercio que surge como consecuencia de una operación de reestructuración empresarial acogida al régimen especial no es fiscalmente deducible.

Tabla de amortización

18. Deterioros fiscalmente deducibles y régimen de la reversión

Hay que prestar atención a la reversión contable de deterioros, dependiendo de que haya sido posible su deducción o no. Si se pudo deducir el gasto por deterioro, la reversión será ingreso contable y fiscal. Por contra, si el deterioro contable no se pudo deducir, en el ejercicio de su reversión habrá que realizar un ajuste negativo para no tributar de nuevo.

® Tenga en cuenta que:

Pérdidas por deterioro de existencias

En principio, el gasto contable por deterioro de existencias (reversible) se admite fiscalmente.

® Tenga en cuenta que:

• Si la empresa quiere confirmar la deducibilidad de esta pérdida contabilizada por el valor de unos terrenos, conviene tener una tasación pericial realizada por expertos debidamente acreditados (DGT V1651-16).

• La Administración puede no aceptar el sistema que aplica la empresa para cuantificar el deterioro que se produce cuando el valor neto realizable de las existencias es inferior a su precio de adquisición (DGT V0805-16).

• No resulta fiscalmente deducible la dotación por existencias si no está basada en una acreditada disminución, ya producida, del valor de mercado de las mismas, sino en una mera expectativa de depreciación, no pudiéndose entender acreditada la depreciación por el mero transcurso del tiempo sin que un tipo determinado de mercancías se hayan vendido (TEAC, de 2 de abril de 2014), y (TEAC 26 de abril de 2022).

Deterioro de créditos comerciales y no comerciales

Los gastos derivados de pérdidas por deterioro de créditos contabilizados solo serán deducibles cuando, en el momento de devengo del Impuesto, concurra alguna de las siguientes circunstancias:

® Tenga en cuenta que:

• Si en ejercicios anteriores no fue deducible el gasto por no haber transcurrido el plazo de los 6 meses y en el ejercicio siguiente sigue sin cobrarlo, deberá revertir el ajuste extracontable positivo dotado en su día.

• Si en ejercicios anteriores fue deducible el gasto, y este año cobra el crédito, deberá revertir el deterioro contable dotado en su día y tributar por él.

• Cuando un acreedor no realiza acciones dirigidas al cobro de los créditos, puede entenderse como una renuncia a sus derechos que, a efectos fiscales, debe considerarse como una liberalidad. Sin embargo, esta afirmación no puede hacerse de modo absoluto e indiscriminado, habida cuenta de que la norma no lo menciona y, por lo tanto, ha de ponderarse en función de las circunstancias concurrentes en cada caso, debiendo aparecer ciertos indicios que avalen tal conclusión de renuncia de derechos y consiguiente liberalidad (TEAC, de 6 de noviembre de 2018).

• El titular del derecho de crédito debe de reclamar la deuda. De no hacerlo el gasto contable no sería deducible al ser una liberalidad (Audiencia Nacional, de 27 de noviembre de 2014).

• La carga de la prueba de que el contribuyente no reclamó el derecho de crédito le corresponde a la administración y no al contribuyente (Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, de 30 de mayo de 2019).

• Una vez que ha desaparecido la vinculación entre entidades, si han transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación, el deterioro registrado contablemente en su día será fiscalmente deducible (DGT V1111-20).

Reversión de deterioros de activos

Cuando desde el punto de vista contable se produce la reversión de algún deterioro, el ingreso también es ingreso fiscal, aunque hay que tener en cuenta que, si en su día no todo el gasto por deterioro fue deducible fiscalmente, ahora no todo el ingreso contable se ha de integrar en la base imponible.

Consecuencias fiscales de las reversiones contables de los diferentes activos:

® Tenga en cuenta que:

Actualmente se obliga al revertir los deterioros de valor que resultaron deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, como mínimo, por partes iguales en la base imponible a cada uno de los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024.

19. Pérdidas por transmisión de participaciones significativas

No se integran las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades residentes y no residentes cuando, en cualquier día del año anterior, se haya tenido una participación significativa- al menos del 5%-, salvo que se produzca la extinción de la sociedad y no se deba a una operación de reestructuración empresarial. En este caso, la pérdida se reducirá en el importe de los dividendos percibidos en los últimos 10 años que hubieran tenido derecho a la deducción o a la exención por doble imposición.

® Tenga en cuenta que:

• Si no se tiene una participación significativa en una entidad no residente, tampoco se integrará la pérdida si la participada no está sometida a un impuesto similar al nuestro con nominal mínimo del 10%.

• Cuando se pueda deducir la pérdida, por no tener participación significativa, se minorarán las rentas negativas en el importe de los dividendos recibidos de la participada desde ejercicios iniciados a partir de 2009 cuando no hubieran minorado el valor de adquisición y hubieran quedado exentos.

• Cuando las pérdidas se producen por transmisión de valores a otra entidad del grupo, no se computan hasta que los valores se transmitan a un tercero ajeno al grupo o cuando la entidad transmitente o adquirente dejen de formar parte del grupo.

• Si la participación transmitida fuera del grupo hubiera sido adquirida previamente a otra entidad del grupo, la renta negativa se minora en la renta positiva generada por la anterior propietaria en la transmisión y que hubiera estado exenta o con derecho a la deducción por doble imposición.

• De manera simétrica al régimen transitorio de la exención para las plusvalías procedentes de la transmisión de participaciones con valor de adquisición mayor de 20.000.000€ y porcentaje inferior al 5%, adquiridas en los períodos impositivos iniciados antes de 2021, no se podrán integrar las rentas negativas producidas por su transmisión durante los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025.

• El procedimiento especial realizado por el banco tuvo para el socio transmitente los mismos efectos que los de una extinción sin reestructuración, y que el hecho de no haberse seguido un procedimiento de liquidación ordinaria de la entidad bancaria no debe suponer un distinto tratamiento tributario a los accionistas afectados. Por este motivo, considera que para el socio esa amortización supuso una extinción total de su relación jurídica con el banco, por lo que puede aprovechar fiscalmente las pérdidas originadas en dicha operación (TEAC, de 24 de noviembre de 2022).

Tienen por objeto el reconocimiento contable de pasivos no financieros de carácter no corriente que surgen de obligaciones expresas o tácitas, claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminados en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.

® Tenga en cuenta que:

A continuación, recogemos los gastos por provisiones que son o no deducibles fiscalmente:

20. Gastos con límite o no deducibles

Gastos por pagos de impuestos

• El gasto derivado de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades español o extranjero.

• El gasto contabilizado del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

• El gasto contabilizado del Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras.

• La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria y se considere sujeto pasivo al prestamista.

® Tenga en cuenta que:

Los gastos ocasionados por la retribución de fondos propios no son deducibles. Enumeramos algunos de ellos:

® Tenga en cuenta que:

        Una sociedad recibe un préstamo participativo de su socio mayoritario para financiar la adquisición y promoción de inmuebles. De acuerdo con el Impuesto, ambas entidades están vinculadas por pertenecer al mismo grupo según el artículo 42 del Código de Comercio, debiendo valorar las operaciones a valor de mercado. El Centro Directivo aclara que, la ley del impuesto regula que la remuneración de préstamos participativos entre entidades del mismo grupo es considerada retribución de fondos propios y, por tanto, no constituye un gasto fiscalmente deducible para la sociedad prestataria. El ajuste fiscal positivo necesario para eliminar el efecto del gasto financiero reconocido contablemente es de carácter permanente. La no deducibilidad afectará a la totalidad del gasto financiero derivado del préstamo, es decir, tanto a la parte variable como, en su caso, a la parte fija de interés que se haya pactado (DGT V2176-24).

Cuentas en participación

La normativa del Impuesto no regula la fiscalidad de las rentas asociadas a los contratos de cuentas en participación, por lo que la calificación de las rentas debe realizarse según los criterios contables.

® Tenga en cuenta que:

Préstamos participativos

En general, la remuneración por la entidad prestataria constituye un gasto financiero para esta y un ingreso para la prestamista.

No obstante, cuando se trata de préstamos participativos entre empresas del grupo mercantil, concedidos a partir del 20 de junio de 2014, siendo ambas residentes en España, la contraprestación se considera retribución de fondos propios, por lo que la prestataria deberá realizar un ajuste positivo -para anular el gasto contable que no es gasto fiscal- y, la prestamista, aplicará la exención al ingreso realizando un ajuste negativo para evitar la doble imposición, y con independencia de la participación entre ellas.

En el supuesto de que la prestataria resida en el extranjero, si por la retribución del préstamo se le genera un gasto deducible, la prestamista residente no podrá dejar exento el ingreso. En cambio, si para la prestataria extranjera no es deducible la retribución, la prestamista sí podrá aplicar la exención.

Si es la entidad prestataria la que reside en nuestro país, en ningún caso será deducible la retribución del préstamo participativo satisfecha a una entidad no residente del grupo mercantil.

® Tenga en cuenta que:

Multas y sanciones

No son deducibles las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Si un contribuyente contabilizó una sanción de un ejercicio pasado y realizó un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la misma pero, posteriormente, es indemnizado por la aseguradora de su asesor fiscal, debe de contabilizar ese ingreso y, por el mismo no puede realizar un ajuste negativo (DGT V0501-20).

Sería diferente si, impuesta la sanción, se recurre, aunque se contabiliza y se hace el ajuste positivo si, con posterioridad, se estima dicho recurso. Por el ingreso correspondiente que, naturalmente se contabiliza, procederá realizar un ajuste negativo para que la entidad quede en la misma situación que si no se le hubiera impuesto la sanción.

Intereses de demora^[59]

El Tribunal Supremo fija el criterio de que los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación o los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades (Tribunal Supremo, de 8 de febrero de 2021).

Pérdidas del juego

Si una entidad participa en juegos de azar, el gasto derivado del mismo no tiene la consideración de deducible, en la medida en que no responde al cumplimiento de su objeto social.

Por el contrario, el premio obtenido en el juego es considerado como ingreso, ya que la propia contabilidad debe así recogerlo, en cuyo caso, debe computarse como gasto el soportado por participar en ese juego en la medida en que está correlacionado con aquel ingreso (DGT V1402-99).

 Gastos por remuneración de administradores

          La ley permite la deducibilidad de estos gastos por el desempeño de funciones de alta dirección, siempre que estén contabilizados, justificado y correlacionado con los ingresos.

          La cuantía que percibe el administrador en contraprestación por una relación laboral común es deducible.

® Tenga en cuenta que:

        Se rechaza que todo gasto, cuya retribución no figure en los estatutos, sea una liberalidad o una actuación contraria al ordenamiento jurídico y, por lo tanto, gasto no deducible. Las retribuciones de los administradores son fiscalmente deducibles siempre que se pruebe la efectiva prestación de servicios, su vinculación con la actividad empresarial y que el gasto esté debidamente contabilizado y justificado (Tribunal Supremo, de 09 de mayo de 2025).

        El gasto generado por el pago de la pensión vitalicia del administrador por jubilación se considera una retribución adicional similar a los gastos derivados de los planes de pensiones. Por lo tanto, dicho gasto será deducible en los períodos impositivos en los que se abone la pensión (DGT V2259-24).

        Lo que cobra un administrador por ejercer su cargo no se considera una operación vinculada, por lo que esa retribución no habrá que valorarla, necesariamente, a valor de mercado.

        Si las retribuciones de los miembros del consejo de administración están acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los estatutos sociales y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad. No es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible (Tribunal Supremo, 13 de marzo de 2024).

        Como los socios minoritarios no impugnaron los acuerdos sociales, que aprobaron ciertas retribuciones para socios mayoritarios, los gastos correspondientes a las mismas son fiscalmente deducibles. La posible ilegalidad del acuerdo sobre la retribución quedó convalidado o subsanado por la inactividad de los legitimados para la impugnación (Audiencia Nacional, de 16 de febrero de 2022).

        Se considera razonable la tesis que sostiene el recurrente sobre la deducibilidad del gasto de su retribución profesional porque los servicios facturados no retribuyeron única y exclusivamente una actividad personalísima del administrador único, sino un asesoramiento integral que aquella prestó al grupo y que requirió del trabajo y colaboración de distintas personas y entidades para la elaboración de propuestas, notas, informes, contratos, escrituras, etc. (Audiencia Nacional, de 23 de febrero de 2022).

        Los gastos relativos a las retribuciones a los socios en su condición de trabajadores serán gastos fiscalmente deducibles siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, respectivamente, así como los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental (DGT V0625-21).

        Si los miembros del Consejo de Administración incurren en gastos para realizar su labor, tales como gastos de desplazamiento o alojamiento, y estos son abonados por la entidad, serán deducibles cuando esta ponga a disposición de cada uno los medios para asistir a las reuniones del órgano del que forma parte, por ejemplo, satisfaciendo el desplazamiento o el alojamiento, o cuando se compense al consejero estrictamente por el gasto en que haya incurrido.

Gastos por atenciones a clientes y proveedores

Son deducibles los gastos por atenciones a clientes y proveedores, aunque se limita el importe del gasto al 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio ejercicio en que se contabilizan^[60]. Es importante no confundir estos gastos con los de promoción de ventas, pues estos no tienen un límite concreto.

® Tenga en cuenta que:

• Para que el 1% de los gastos de atenciones a clientes y proveedores se pueda deducir, es preciso que primero se acredite que corresponden precisamente a ese tipo de gastos. En un caso en el que la entidad dedujo facturas o tickets de restaurantes y, para justificar la correlación con los ingresos, aportó un cuadro en el que se limitaba a consignar que se trataba de comidas con clientes y proveedores, sin identificarlos y sin aportar ninguna otra prueba, el TEAC rechaza la deducción de esos importes porque no se ha probado que se ha comido con los clientes. Además, habiendo comprobado la Inspección que, dentro de los justificantes aportados había varios que no se correspondían con comidas, acepta que eso supone un indicio de duda sobre la veracidad de lo afirmado. La recurrente hace referencia al límite del 1%, pero para que opere dicho límite es preciso que se acredite que los gastos se refieren a atenciones a clientes (Audiencia Nacional, de 21 de noviembre de 2019). 

        Para determinar si un gasto es considerado como donativo o liberalidad hay que comprobar varias circunstancias: si se trata de un gasto que tiene un reflejo directo y fiel en la contabilidad empresarial; si tiene relación directa con el beneficio empresarial presente o futuro; y si existe un «animus donandi», o que su aplicación subjetiva no recaiga sobre los accionistas o partícipes de la sociedad, puesto que esto determinaría que sean siempre considerados como gastos no deducibles (Tribunal Supremo, de 30 de marzo de 2021).

No se permite deducir los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común, especial, así como de la relación mercantil de los administradores, miembros del Consejo de Administración y demás miembros de otros órganos de representación, cuando la indemnización exceda de 1.000.000€ o del importe establecido en el Estatuto de los Trabajadores si fuera mayor.

® Tenga en cuenta que:

• A los efectos del cálculo del beneficio operativo, se analiza el impacto de los ajustes extracontables en el mencionado cálculo, diferenciando entre ajustes permanentes y temporales, así como las exenciones fiscales. El Centro Directivo interpreta que los ingresos o gastos sujetos a ajustes permanentes, como la provisión por insolvencias no deducible o los dividendos exentos, deben excluirse del cálculo del beneficio operativo, ya que no se integran definitivamente en la base imponible. En cambio, los ajustes temporales, que eventualmente revertirán en ejercicios posteriores, deben mantenerse en dicho cálculo, reflejando así únicamente los ingresos y gastos que impactan de forma definitiva en la base imponible (DGT V1845-24).

• La no deducibilidad es independiente de que la indemnización se abone en un solo período impositivo o en varios. Además, hay que tener en cuenta todas las cantidades satisfechas por cualquiera de las entidades que forman grupo mercantil, cualquiera que sea la residencia y la obligación de formular estados contables consolidados.

• Si, adicionalmente a la indemnización por despido, el trabajador percibe la retribución del plan de incentivos, derivado de la acumulación anual de la retribución, como ésta última no deriva de la extinción de la relación laboral, no está sujeta al límite de las indemnizaciones por despido (DGT V0117-17).

Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico

Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares (Tribunal Supremo, de 8 de febrero de 2021).

Gastos financieros

Los gastos financieros netos serán deducibles, con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio^[61], aunque en todo caso son deducibles los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1.000.000€^[62]. Es importante chequear las siguientes cuentas contables: (661), (662), (664) y (665) para detectar cuáles son los gastos financieros del ejercicio.

® Tenga en cuenta que:

        Los gastos de los intereses de un préstamo son deducibles porque cumplen los requisitos que se exigen para su deducibilidad: están acreditados documentalmente, registrados en contabilidad, imputados con arreglo a devengo y relacionados con los ingresos al ser de carácter oneroso y no gratuito. En definitiva, son gastos realizados en el ejercicio de una actividad empresarial, con independencia de que se haya utilizado el importe del préstamo para pagar dividendos a los socios (Tribunal Supremo, de 26 de julio de 2022).

Detallamos los gastos que no se consideran deducibles:

• Los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas del gasto o de la operación, no generen un ingreso, generen un ingreso exento o sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica.

• Los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente del contribuyente en dicho país o territorio, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión. Estos gastos podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan dentro de los 3 años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron, en la medida en que se compense con ingresos del contribuyente que generen renta de doble inclusión.

• Los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente de estas en dicho país o territorio y en el de su partícipe o inversor, no generen un ingreso.

• Los correspondientes a operaciones realizadas con o por personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de estas, sean, asimismo, gastos fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades vinculadas, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión. Estos gastos podrán ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los 3 años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compensen con ingresos de la persona o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.

• Los correspondientes a operaciones realizadas por el contribuyente cuando tengan, asimismo, la consideración de fiscalmente deducibles en el país o territorio de una persona o entidad vinculada como consecuencia de una diferente calificación fiscal del contribuyente, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión. Estos gastos podrán ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los 3 años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compensen con ingresos del contribuyente que generen renta de doble inclusión.

• Los correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una entidad vinculada, o con una entidad vinculada que tenga establecimientos permanentes, cuando como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes, no generen un ingreso.

• Los correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que dicho establecimiento no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generen un ingreso.

• Los estimados en operaciones internas realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente, en aquellos supuestos en que así estén reconocidos en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación, cuando, debido a la legislación del país o territorio del establecimiento permanente, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos del establecimiento permanente que generen renta de doble inclusión. Estos gastos podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan dentro de los 3 años siguientes, en la medida en que se integren en la base imponible del contribuyente con ingresos del establecimiento permanente que generen renta de doble inclusión.

• Los correspondientes a operaciones realizadas con o por un establecimiento permanente del contribuyente que sean, asimismo, fiscalmente deducibles en dicho establecimiento permanente o en una entidad vinculada con él, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión. Estos gastos podrán ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los 3 años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compensen con ingresos del establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta doble inclusión.

• Los correspondientes a una transacción o serie de transacciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio, cuando financien, directa o indirectamente, gastos deducibles realizados en el marco de operaciones que generen los efectos derivados de las asimetrías híbridas a que se refieren los apartados anteriores de este artículo, excepto cuando uno de los países o territorios afectados haya realizado un ajuste para evitar la deducción del gasto o someter el ingreso a tributación, en los términos expuestos en dichos apartados.

• Los gastos o pérdidas que resulten fiscalmente deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea, asimismo, residente fiscal, en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión.

® Tenga en cuenta que:

• Con efectos a partir del 1 de enero de 2022, las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, salvo que participen directa o indirectamente en cualquier día del año en el capital, en los fondos propios, en los resultados o en los derechos de voto en un porcentaje igual o superior al 50 por 100 y sean residentes en países o territorios que califiquen a la entidad en régimen de atribución como contribuyente por un impuesto personal sobre la renta, tributarán, en calidad de contribuyente, por las siguientes rentas positivas que corresponda atribuir a todos los partícipes residentes en países o territorios que consideren a la entidad en atribución de rentas como contribuyente por imposición personal sobre la renta:

ꟷ      Rentas obtenidas en territorio español que estén sujetas y exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

ꟷ      Rentas de fuente extranjera que no estén sujetas o estén exentas de tributación por un impuesto exigido por el país o territorio de la entidad o entidades pagadoras de tales rentas.

• El resto de las rentas obtenidas por la entidad en atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes y tributarán de acuerdo con lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta.

Exención por dividendos percibidos de entidades residentes y no residentes

Pueden existir ingresos financieros que provienen del reparto de dividendos que no se tengan que integrar en la base imponible si se cumplen los requisitos que citamos a continuación:

® Tenga en cuenta que:

• La exención resulta aplicable a las rentas derivadas de las variaciones del valor razonable de activos financieros contabilizados como activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias^[64]. Si posteriormente tiene lugar una variación negativa de la valoración de la participación, el importe de la renta negativa se minorará en el importe de las rentas positivas generadas, por variaciones en la valoración a valor razonable, que hubieran tenido derecho a la exención (DGT V0541-16).

• La exención resulta aplicable cualquiera que sea el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se distribuyen (DGT V3561-15).

• La condición de holding, a los efectos de esta exención, se aprecia en los períodos impositivos en los que los ingresos por dividendos corresponden con el beneficio objeto de distribución (DGT V3561-15).

• Las participaciones adquiridas en los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2021, que tuvieran un valor de adquisición superior a 20.000.000€ sin alcanzar el porcentaje del 5% en el capital de la entidad, podrán aplicar la exención siempre que cumplan el resto de los requisitos previstos, durante los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025.

• No existe obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios cuando se tengan, al menos, un 5% de participación. La entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos para aplicar la exención (DGT V3204-21).

Exención en el caso de transmisión de participaciones con plusvalías

Se corrige la doble imposición con exención, sin distinguir la parte del beneficio correspondiente a reservas o a plusvalías tácitas, excepto en el caso de transmisión de participaciones en una entidad patrimonial, en el que no se deja exenta la parte correspondiente a la plusvalía tácita respecto al ejercicio/s que fue patrimonial.

Se deben de cumplir los siguientes requisitos para dejar el beneficio exento:

 ® Tenga en cuenta que:

       Existe una excepción que permite aplicar la exención plena del 100% cuando:

ꟷ        Los dividendos o participaciones en beneficios sean percibidos por una entidad cuyo INCN, en el período impositivo inmediato anterior, sea inferior a 40.000.000€.

ꟷ        No sea patrimonial.

ꟷ        No forme parte de un grupo mercantil antes de 2021.

ꟷ        No tenga una participación en otra entidad antes de ese año igual o superior al 5%.

ꟷ        Los dividendos o participaciones en beneficios tienen que proceder de una entidad constituida con posterioridad al 1 de enero de 2021 en la que se ostente, de forma directa y desde su constitución, la totalidad del capital o los fondos propios y los dividendos o participaciones en beneficios se perciban en los períodos impositivos que concluyan en los 3 años inmediatos y sucesivos al año de constitución de la entidad que los distribuya.

Reserva de capitalización

Si la sociedad tributa al tipo general, es posible usar este incentivo para reducir la factura fiscal. Lo pueden aplicar las entidades que tributen al tipo general, las entidades de crédito y de hidrocarburos, las empresas de reducida dimensión, las parcialmente exentas y las entidades patrimoniales (DGT V1839-18).

Si la sociedad tributa al tipo general, es posible usar este incentivo para reducir la factura fiscal. Lo pueden aplicar las entidades que tributen al tipo general, las entidades de crédito y de hidrocarburos, las empresas de reducida dimensión, las parcialmente exentas y las entidades patrimoniales (DGT V1839-18).

Consiste en reducir la base imponible en un 20% del incremento de los fondos propios^[65] (2024 un 15% y para 2023 y anteriores un 10%) en el período impositivo (sin tener en cuenta el resultado del ejercicio ni el del anterior), con un máximo del 20% de la base imponible previa a esta reducción y a restarle la deducción de gastos que originaron activos por impuesto diferido (DTA) y de bases imponibles negativas (BIN’s) (2024 y periodos anteriores un 10%). El límite sobre la base imponible será de un 25% en el caso de que el INCN sea inferior a 1.000.000€.

Además, el porcentaje de reducción podrá aumentarse si la empresa incrementa su plantilla con respecto al periodo impositivo anterior. Estos nuevos porcentajes serán:

• 23% si la plantilla media en el período impositivo se incrementa, respecto de la plantilla del período impositivo anterior, en un mínimo de un 2% sin superar un 5%.

• 26,5% si el incremento de la plantilla media del período impositivo anterior se encuentra entre un 5 y un 10%.

• 30% si el incremento de plantilla es superior a un 10%.

Este incremento de plantilla deberá de mantenerse durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponde la reducción.

En caso de que no se pueda aplicar toda la reducción, por el límite del 20% de la base imponible, el importe pendiente podrá reducirse en los 2 ejercicios inmediatos y sucesivos, conjuntamente con la reducción que pueda corresponder en ellos por este concepto y con el mismo límite del 20% de dicha base imponible. A la hora de aplicar la reducción correspondiente a la reserva de capitalización, cuando existen cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos anteriores junto con la generada en el propio período, el sujeto pasivo podrá aplicarlas en el orden que quiera, pues no hay nada establecido sobre que unas u otras tengan que aplicarse primero (TEAC, de 22 de septiembre de 2021).

Para aplicar el incentivo se deberá dotar una reserva indisponible durante 3 años (5 años antes de 2024) y, en ese plazo, habrá que mantener el incremento de fondos propios^[66]. Es un incentivo opcional, si no se aplica, pasado el periodo de autoliquidación, la opción es irreversible.

Se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de la entidad, con independencia de cuál sea el criterio fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado en la declaración del Impuesto (DGT V2402-21).

Las siguientes partidas no forman parte de los fondos propios:

® Tenga en cuenta que:

        A efectos de la reserva de capitalización, la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, no se computa a la hora de determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios (DGT V0327-24).

        Un establecimiento permanente puede dotar la reserva de capitalización, en la medida en que disponga de una estructura de capital adecuada tanto a la organización como a las funciones que desempeña, el cómputo del incremento de fondos propios se realizará en sede del establecimiento permanente, con independencia de la evolución de los fondos propios de la casa central (DGT V3250-23).

        La parte del beneficio del año que no puede distribuirse libremente por tener que aplicarse a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, deberá tener la consideración de una reserva de carácter legal por lo que a efectos de determinar el incremento de fondos propios, no se tendría en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo dicha parte del beneficio (DGT V1572-19).

        El beneficio obtenido se habría destinado voluntariamente a la compensación de las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, por lo que se consideraría que se ha producido un incremento de los fondos propios (DGT V2506-22).

        Si la Reserva por inversiones en Canarias (RIC) u otra reserva indisponible deja de serlo, incrementa los fondos propios a estos efectos (DGT V1907-18).

        El cargo a reservas motivado por la amortización retroactiva del fondo de comercio determinaría un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio correspondiente que no deberá excluirse del cómputo del incremento de fondos propios a efectos de determinar la posible reducción de la base imponible por reserva de capitalización (DGT V1836-18).

        En el ejercicio 2020 se ha producido contablemente una disminución de la partida de reservas voluntarias como consecuencia de la distribución de dividendos con cargo a las mismas. Dicho cargo en reservas supondrá un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio 2020, a efectos de determinar si se ha cumplido el requisito del mantenimiento del incremento de los fondos propios respecto de las reducciones practicadas en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 (DGT V1956-21).

        Si duda entre aplicar la reducción por reserva de capitalización o compensar bases imponibles negativas pendientes, puede que sea más interesante aplicar la reserva y dejar para un momento posterior la compensación de las bases imponibles negativas, porque para estas últimas no existe límite temporal para su aplicación.

        Como el importe de la reducción no se vería afectado por el hecho de que los resultados del propio ejercicio fueran positivos o negativos, la distribución de dividendos en el ejercicio, a cuenta de los resultados de ese mismo ejercicio, tampoco afectará a la base de reducción de la reserva de capitalización del mismo, pero sí afectará a la determinación del incremento de los fondos propios del período impositivo siguiente. (TEAC, de 24 de mayo de 2022 y DGT V1952-21).

        En relación a la determinación del incremento de fondos propios para dotar la reserva de capitalización, se determina que, para calcular dicho incremento del ejercicio 2020, se calculará la diferencia positiva entre los fondos propios al cierre del ejercicio 2020, sin incluir los resultados del ejercicio, y los fondos propios al inicio del ejercicio 2020, sin incluir los resultados del ejercicio 2019. Es decir, el incremento de fondos propios así calculado, para reducir la base imponible de 2019, no incluye los resultados del ejercicio 2019 que se hubieran distribuido en el propio ejercicio 2020 (DGT V0751-22).

        Respecto a las reducciones practicadas en los ejercicios 2018, 2019 y 2020, para cumplir el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios (FP) en cada uno de los 5 años (3 años a partir de 2024) a partir de la conclusión de dichos periodos impositivos (2019 a 2023, 2020 a 2024 y 2021 a 2025, respectivamente), la diferencia entre los  FP al cierre de cada uno de esos ejercicios, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio 2018, 2019 y 2020, según corresponda, sin incluir los resultados del ejercicio anterior en cada caso, ha de ser igual o superior al incremento de FP por el que se originó la reducción en cada uno de los ejercicios señalados (DGT V2099-22).

        El incumplimiento con posterioridad de los requisitos exigidos para aplicar la reserva de capitalización implicará ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra correspondiente al beneficio fiscal aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora (DGT V2490-22).

Solo pueden aplicar este incentivo las entidades que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión (ERD). Consiste en reducir la base imponible del ejercicio en un 10% de su importe, con un límite de 1.000.000€. La reducción se aplica a la base imponible que resulta después de efectuar los ajustes extracontables, de compensar las bases imponibles negativas y de aplicar la reducción por la reserva de capitalización.

Si en los 5 ejercicios posteriores a la dotación de esta reserva se genera una base imponible negativa, ésta se reducirá obligatoriamente con el importe de la reserva. Si transcurren 5 años y no se ha aplicado la reserva en su totalidad, por no haber tenido durante dicho período bases negativas que la absorban totalmente, el importe que reste se suma a la base imponible de este último ejercicio.

Por el importe de la reducción es obligatorio dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base. Si no existen beneficios suficientes en el ejercicio de reducción, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible. Para las empresas que prevén tener pérdidas, este incentivo puede ser muy interesante al actuar como una compensación de pérdidas hacia atrás.

® Tenga en cuenta que:

• La reserva de nivelación no cumple los criterios exigidos por la jurisprudencia para ser considerada como una opción tributaria. No se puede entender que la no aplicación del incentivo suponga optar por un régimen tributario excluyente. De ahí que se configure como un derecho del obligado tributario. La presentación extemporánea de una autoliquidación por el IS no puede ser un obstáculo «per se» para eliminar la reserva de nivelación (TEAR Illes Balears, Resolución de 01 de octubre 2024).

• Si se incumplen los requisitos, se deberá integrar la cuantía que se dejó de ingresar en el período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, incrementada en un 5%, junto con los intereses de demora correspondientes.

• La devolución de la reserva, por cumplirse el plazo de los 5 años, no genera el derecho a aplicar la propia reserva por dicho importe.

• Si se dotó esta reserva y posteriormente se obtiene una base imponible negativa, se deberá aplicar el importe dotado a la compensación de la base negativa. Si aún queda saldo, quedará destinado igualmente a compensar futuras bases negativas o a su cancelación íntegra al final del quinto año posterior a la reducción.

• Como uno de los requisitos para la aplicación de la reserva de nivelación es que la entidad tribute al tipo general del Impuesto, actualmente el 25%, si se trata de una entidad de nueva creación, a la que resulta aplicable el tipo reducido del 15%, no podrá aplicar este incentivo. Una vez la entidad se haya beneficiado de los dos periodos en los que aplicará el tipo reducido del 15%, y siempre que continúe cumpliendo los requisitos para ser considerada una entidad de reducida dimensión, podrá utilizar este beneficio fiscal (DGT V3495-19).

Las entidades sujetas al Impuesto tendrán derecho a una reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para determinadas inversiones. La reducción se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90% de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

Se consideran beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas.

® Tenga en cuenta que:

• La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

• Las cantidades destinadas a la RIC deberán materializarse en el plazo máximo de 3 años, contados desde la fecha del devengo del Impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:

• Las cantidades destinadas a la RIC también podrán materializarse en la creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas anteriormente, que se produzca dentro de un período de 6 meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión.

• Las cantidades destinadas a la RIC también podrán materializarse en la creación de puestos de trabajo efectuada en el período impositivo que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguno de los requisitos establecidos en la norma, con el límite del 50% de las dotaciones a la Reserva efectuadas por el contribuyente en el periodo impositivo.

• Las cantidades destinadas a la RIC también podrán materializarse en la adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la norma, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.

• Las cantidades destinadas a la RIC también podrán materializarse en la suscripción de acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan ciertos requisitos. Así como acciones o participaciones en el capital emitidas por entidades de la Zona Especial Canaria (ZEC) como consecuencia de su constitución o ampliación de capital, siempre que se cumpla ciertos requisitos.

• Las cantidades destinadas a la RIC también podrán materializarse en cualquier instrumento financiero emitido por entidades financieras siempre que los fondos captados con el objeto de materializar la Reserva sean destinados a la financiación en Canarias de proyectos privados, cuyas inversiones sean aptas de acuerdo con lo regulado en este artículo, siempre que las emisiones estén supervisadas por el Gobierno de Canarias, y cuenten con un informe vinculante de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

• Las cantidades destinadas a la RIC también podrán materializarse en títulos valores de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones Locales canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura y equipamiento o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50% de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio.

• Las cantidades destinadas a la RIC también podrán materializarse en títulos valores emitidos por organismos públicos que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, cuando la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a tal construcción o explotación, con el límite del cincuenta por ciento de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio.

• Las cantidades destinadas a la RIC también podrán materializarse en títulos valores emitidos por entidades que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, una vez obtenida la correspondiente concesión administrativa o título administrativo habilitante, cuando la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a tal construcción o explotación, con el límite del cincuenta por ciento de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio y en los términos que se prevean reglamentariamente. La emisión de los correspondientes títulos valores estará sujeta a autorización administrativa previa por parte de la Administración competente para el otorgamiento del correspondiente título administrativo habilitante. Las cantidades destinadas a la RIC también podrán materializarse en la construcción o rehabilitación de viviendas destinadas al arrendamiento de residencia habitual.

24. Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles               -Patent Box-

Las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, y software avanzado registrado que derive de actividades de investigación y desarrollo, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60% el resultado del siguiente coeficiente:

• En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30%, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.

• En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación tanto con terceros no vinculados con aquella como con personas o entidades vinculadas con aquella y de la adquisición del activo.

La reducción también resultará de aplicación a las rentas positivas procedentes de la transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición de vinculadas.

Si en un período impositivo se obtienen rentas negativas, éstas se reducirán cuando no superen el importe de las rentas positivas integradas en períodos impositivos anteriores que hubieran aplicado la reducción.

® Tenga en cuenta que:

• Únicamente dará derecho a aplicar la reducción la cesión de aquellos activos intangibles enumerados en la ley del Impuesto, no incluyéndose el Know How como un activo susceptible de cesión, por lo que no podrá acogerse al incentivo fiscal (DGT V2073-21).

• No da derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

25. Diferencias permanentes o temporarias

Como sabemos, para el cálculo de la base imponible del Impuesto se toma como punto de partida el resultado contable, efectuando sobre el mismo, única y exclusivamente, los ajustes que prevé la norma. A continuación, recogemos algunos gastos e ingresos contables que ocasionan diferencias en la base imponible, teniendo que realizar ajustes positivos o negativos y que, por lo tanto, conviene chequear.

Ajustes positivos

Ajustes negativos

26. Bases imponibles negativas

La sociedad que ha generado el derecho a compensar las bases negativas es quien decide qué importe quiere compensar sin que exista ninguna prelación, por lo que no es obligatorio compensar las generadas en períodos más antiguos, y tampoco hay límite temporal para aplicarlas.

Si la sociedad es de nueva creación y aplica el tipo del 15%, puede ser interesante no compensar las bases imponibles negativas en los dos primeros años que obtenga bases positivas y aplazar dicha compensación a partir del tercer año, que es cuando comienza a tributar al tipo general, en lugar de hacerlo al reducido.

Limitación a la compensación de bases imponibles negativas

Se limita, al 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, la compensación de las bases imponibles negativas pudiendo, en cualquier caso, deducir hasta 1.000.000€ -este límite absoluto se prorrateará cuando el período impositivo es inferior al año natural-.

El Tribunal Constitucional, en sentencia de 18 de enero de 2024,  declaró inconstitucional la aprobación de algunas de las medidas adoptadas por el Real Decreto-ley 3/2016 por vulnerar el art. 86.1 Constitución Española. En concreto, la fijación de topes más severos para la compensación de bases imponibles negativas a las grandes empresas, la introducción de un límite a la aplicación de las deducciones por doble imposición y la obligación de integrar automáticamente en la base imponible los deterioros de participaciones que hayan sido deducidos en ejercicios anteriores.

Posteriormente, la Ley 7/2024, de 20 de diciembre de 2024, activó los límites suprimidos por el Tribunal Constitucional, de bases imponibles negativas para los contribuyentes cuyo INCN supere los 20.000.000€.

El legislador regula una serie de supuestos que impiden que la entidad pueda compensar sus propias bases negativas.

Esto se produce cuando una persona o entidad, con un porcentaje de participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base negativa, adquiere un porcentaje que le otorga la mayoría del capital.

En este supuesto se prohíbe la compensación de las bases negativas generadas con anterioridad a la adquisición cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:

Limitación de la compensación de bases imponibles negativas cuando se realiza una operación de reestructuración empresarial

Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, cuando se transmita una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente.

Cuando la adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

® Tenga en cuenta que:

        Cuando las pérdidas se han producido antes de efectuarse la adquisición de la participación, el antiguo socio habría deducido fiscalmente tales pérdidas, como provisión o pérdida generada en la transmisión, bien mediante la dotación de la oportuna provisión por depreciación de la cartera de valores, bien como pérdida generada en el momento de la transmisión de la participación. Si efectuada la fusión se permite que los beneficios obtenidos por la sociedad resultante de dicho proceso se compensen con bases imponibles negativas pendientes de la sociedad transmitente, las pérdidas de la sociedad transmitente se estarían utilizando dos veces, que es precisamente lo que trata de impedir la normativa del Impuesto (Audiencia Nacional, de 12 de diciembre de 2019).

        Las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria decimosexta de la Ley del Impuesto (DGT V2254-20).

        Las bases imponibles negativas generadas en la rama de actividad que recibió en una aportación no dineraria, acogida al régimen especial de reestructuración, la podrá compensar la entidad adquirente (DGT V0327-16).

        Cuando se realiza una operación acogiéndose al régimen especial de reestructuración, y la adquirente participe en el capital de la transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

Comprobación de las bases imponibles por la Administración

Si se tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar susceptibles de aplicarse en este ejercicio, pueden ser comprobadas por la Administración en los 10 años siguientes al final del período de declaración del ejercicio en el que se generaron^[70].

Si ha transcurrido ese plazo, para acreditar la procedencia y cuantía de las bases negativas, solo es necesario exhibir la autoliquidación del ejercicio en el que se generaron y la contabilidad, con acreditación de su depósito (habrá que entender de las Cuenta Anuales) en el Registro Mercantil durante el plazo de 10 años antedicho.

® Tenga en cuenta que:

• La comprobación de las BIN´s, dentro del periodo de prescripción de 10 años es plena, es decir, tiene la misma intensidad y con las mismas facultades que la comprobación de cualquier ejercicio no prescrito, con la exclusiva limitación que el objeto de dicha comprobación se restringe a la BIN´s y no a una eventual deuda tributaria no ingresada, si ya hubiera prescrito el derecho a liquidar.

• A partir del transcurso del citado plazo de prescripción es cuando la acreditación de las BIN´s se realizará mediante la exhibición de la declaración y la contabilidad que arroje el resultado declarado, sin que la Administración pueda comprobar si la contabilización es correcta y se corresponde con los hechos realmente habidos.

• La solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente a un ejercicio no afectado por la prescripción, que es posible, no permite que el contenido de esa rectificación consista en reconocer ex novo bases imponibles negativas supuestamente generadas en ejercicios prescritos y que no fueron incluidas por el obligado tributario en las autoliquidaciones de esos ejercicios prescritos, ya que no puede extendérsele el mismo plazo que la ley reconoce a la Administración tributaria como facultad para comprobar los ejercicios no afectados por la prescripción, por falta de norma expresa o de principio general que pueda decantarse de tal precepto. Esto es, la rectificación permite compensar bases imponibles negativas con las positivas del ejercicio, pero no crear también las bases negativas a efectos de tal compensación (Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021).

Derecho a compensar las BIN´s

Los contribuyentes tienen derecho a la compensación de las bases imponibles negativas (BINs) con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (Tribunal Supremo, de 30 de noviembre de 2021).

El criterio administrativo era el contrario y así se manifestó en  la Consulta V2496-18, y en la Resolución TEAC de 4 de abril de 2017. No obstante, en aplicación del criterio fijado en la Sentencia del Tribunal Supremo, el TEAC ha modificado el criterio que venía manteniendo, y asume el criterio jurisprudencial, en el sentido de considerar que  la compensación de las BIN´s de ejercicios anteriores a la hora de autoliquidar es un verdadero derecho autónomo, no una opción tributaria, y como tal no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley, siendo particularmente relevante, en consecuencia, que no se pueda impedir su ejercicio porque la declaración del Impuesto sobre Sociedades haya sido extemporánea (TEAC, de 25 de febrero de 2022).

Es requisito para compensar las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación.

® Tenga en cuenta que:

• Aunque la Administración tributaria no acepta la compensación, ya que corresponde a un ejercicio prescrito, el Tribunal determina que, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, la Administración debería haber practicado la regularización a la recurrente como consecuencia de la propia liquidación efectuada a la entidad de la que tenía una participación, pues es precisamente la Administración la que determina y fija el importe de la base imponible negativa que corresponde aplicar a la entidad recurrente (Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 23 de noviembre de 2022).

27. Tipos de gravamen

En el siguiente cuadro recogemos los tipos de gravamen actuales

Con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025, para los contribuyentes con importe neto de la cifra de negocios (INCN) del año anterior inferior a 1.000.000€, se aplicarán los tipos de gravamen siguientes (aunque se aplicarán tipos menores de manera progresiva):

• 17 por 100 por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 50.000€. Por la parte de base restante el tipo será del 20%.

• 20% para las entidades que tributen por el régimen especial de reducida dimensión (ERD) (antes 25 por 100).
• Las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas tributarán al tipo del 20% y del 12% si son de nueva creación. En este último caso, en el primer período impositivo en que la base imponible sea positiva y en siguiente.

No obstante, los tipos de gravamen se reducen de manera escalonada para las micropymes y empresas de reducida dimensión:

Tipo reducido para entidades de nueva creación

® Tenga en cuenta

        El momento relevante para aplicar el tipo reducido del 15% es la calificación que tiene la entidad en la constitución y no el cierre del ejercicio. La posterior adquisición de su capital no modifica su condición inicial. En consecuencia, anula la liquidación y reconoce a la entidad el derecho a tributar al 15% en 2018 (Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, de 21 de mayo de 2025).

        Si la entidad no tiene la consideración de entidad patrimonial podrá aplicar el tipo reducido del 15%, en el primer ejercicio con base imponible positiva y en el inmediato siguiente. Es decir, si en el 2º año no tiene beneficio, solo habrá aplicado el tipo reducido en un período impositivo. No existe una base liquidable máxima sobre la que aplicar el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, la LIS no establece ninguna limitación en cuanto a su aplicación (DGT V1685-24).

Para aplicar el tipo del 1% es necesario determinar el número mínimo de 100 accionistas y se computarán exclusivamente aquellos que sean titulares de acciones por importe igual o superior a 2.500€ de valor liquidativo correspondiente a la fecha de adquisición de las acciones o 12.500€ si se trata de sociedades de inversión de capital variable por compartimentos. El número mínimo de accionistas debe concurrir, como poco, en las ¾ partes de los días del período impositivo^[71].

Entidades de la Zona Especial Canaria

Aplican el tipo de gravamen del 4% a aquella parte de la base imponible que corresponda a las operaciones que realicen material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria. El TEAC considera que la autorización del Consorcio ZEC no impide una posterior comprobación material del cumplimiento de los requisitos por parte de la Administración Tributaria (TEAC, de 26 de mayo de 2021).

28. Tributación mínima

La cuota líquida^[72] no podrá ser inferior al 15% de la base imponible positiva (se trata de la base imponible después de aplicar las reservas de capitalización, de nivelación y por inversiones en Canarias, y de compensar BIN’s) en el caso de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) sea al menos de 20.000.000€, durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, y en el de los que tributen por el régimen de consolidación fiscal (en este caso cualquiera que sea su INCN). Excepciones:

• Se adapta la cuota líquida mínima a los nuevos tipos impositivos aplicables a la microempresas y entidades de reducida dimensión. En concreto:

• A los efectos de determinar la cuota líquida mínima el porcentaje para las entidades cuyo INCN del período impositivo anterior sea inferior a 1.000.000€, el porcentaje será el resultado de multiplicar el tiño de gravamen por 15/25, redondeando por exceso.
• En el caso de contribuyentes que tributen por el régimen especial de entidades de reducida dimensión, el porcentaje será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen por 15/25, redondeado por exceso.

• La cuota líquida no podrá ser inferior al 10% de la base imponible en las entidades de nueva creación que tributen al tipo del 15%.

• La cuota líquida no podrá ser inferior al 18% de la base imponible si se trata de entidades que tributan al tipo de gravamen de las entidades de crédito o del sector de hidrocarburos.

• En el caso de las cooperativas, la cuota líquida mínima no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 60% a la cuota íntegra.

• En las entidades de la Zona Especial Canaria (ZEC), la base imponible positiva sobre la que se aplicará el porcentaje no incluirá la parte de la misma correspondiente a las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de dicha Zona que tribute al tipo de gravamen especial.

• La tributación mínima no se aplica a las entidades beneficiarias del mecenazgo, a las Instituciones de Inversión Colectiva, a los Fondos de Pensiones y, tampoco, a las SOCIMIS.

® Tenga en cuenta que:

• La cuota íntegra, en primer lugar, se le restan las bonificaciones que correspondan, incluidas las reguladas en la Ley 19/1994 del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (REF de Canarias) y la deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias. En segundo lugar, se le restan las deducciones por doble imposición jurídica y económica (DDIJyE), las que correspondan por Transparencia Fiscal Internacional y las deducciones correspondientes a participaciones adquiridas antes de 2015 o deducciones por doble imposición pendientes (DDIp), respetando los límites de cada una.

• Si (Cuota Íntegra – Bonificaciones – DDIJyE – DDIp) < Cuota mínima, la diferencia será la cuota mínima a ingresar. Si (Cuota Íntegra – Bonificaciones – DDIJyE – DDIp) > Cuota mínima, se siguen minorando las restantes deducciones (respetando sus propios límites) hasta llegar a la cuota mínima. Las deducciones del REF de Canarias también se aplican respetando sus límites, pero su deducción no se ve limitada por la cuota líquida mínima.

• La Dirección General de Tributos interpreta que, una vez determinada por la entidad la cuota líquida mínima, podrá aplicar la cuantía pendiente de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, y solicitar, respecto de la cuantía que no haya podido ser deducida por insuficiencia de cuota, el abono a la Administración tributaria (DGT V0309-23).

Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

La bonificación es del 50% de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por las siguientes entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios:

• Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios.

• Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.

• Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.

Tendrán la consideración de rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las de aquellas entidades que posean, como mínimo, un lugar fijo de negocios en dichos territorios, hasta un importe de 50.000€ por persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que ejerza sus funciones en Ceuta o Melilla, con un límite máximo total de 400.000€, salvo cierre en Ceuta y Melilla de un ciclo mercantil que determine resultados económicos, en cuyo caso se podrá exceder el citado límite.

® Tenga en cuenta que:

• Una entidad española con domicilio fiscal en Ceuta, que se dedica al comercio al por mayor, en la medida en la que la entidad tiene un lugar fijo de negocios en Ceuta en el que organice, dirija, contrate y facture las operaciones derivadas de la actividad, podrá aplicar la bonificación a las rentas obtenidas siempre que cuente con medios materiales y personales necesarios para dicha actividad (DGT V3555-15).

• Una entidad con domicilio fiscal en Ceuta que se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles sitos en dicho territorio, las rentas procedentes de la actividad de arrendamiento se entenderán obtenidas en el territorio de Ceuta a los efectos de aplicar la bonificación (DGT V3553-15).

La bonificación es del 99% de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas.

® Tenga en cuenta que:

• Sociedad de naturaleza municipal, íntegramente participada por el Ayuntamiento cuyo objeto social es el fomento de la ocupación de calidad y en igualdad de oportunidades y el fomento de la actividad económica del municipio en concreto, la atención inmediata a personas en situación o riesgo de exclusión social, las rentas derivadas de dichas actividades pueden ser objeto de bonificación (DGT V1768-21).

• Una sociedad mercantil pública participada al 100% por un Ayuntamiento que desarrolla la actividad de asistencia, servicios sociales y centros residenciales no tiene derecho a esta bonificación porque los servicios que presta no se encuentran comprendidos en la Ley 7/1985 (DGT V2168-20).

Bonificación para empresas productoras de bienes corporales producidos en Canarias

La bonificación es del 50% de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que, en este último caso, la pesca de altura se desembarque en los puertos canarios y se manipule o transforme en el archipiélago.

Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en Canarias o en otros territorios que se dediquen a la producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente.

® Tenga en cuenta que:

• A los efectos del cálculo de los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, formarán parte los importes de las ayudas derivadas del régimen específico de abastecimiento, establecido en virtud del artículo 3.1.a) del Reglamento (UE) n.º 228/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo y las ayudas a los productores derivadas del Programa Comunitario de Apoyo a las Producciones Agrarias de Canarias, establecido en virtud del artículo 3.1.b) del Reglamento (UE) n.º 228/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo.

Bonificación para los buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras

Se bonificará en un 90% de la porción de la cuota de este Impuesto resultante después de practicar, en su caso, las deducciones por doble imposición que corresponda a la parte de la base imponible que proceda de la explotación desarrollada por las empresas navieras de sus buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras o en un registro de otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, respecto de las actividades estrechamente relacionadas con el transporte marítimo.

® Tenga en cuenta que:

• Cuando la parte de la base imponible que proceda de la realización de actividades estrechamente relacionadas con el transporte marítimo supere a la parte de base imponible resultante de las actividades que generan el derecho a la aplicación del régimen especial, la cuota correspondiente a dicho exceso no podrá ser objeto de bonificación. Esta limitación se aplica respecto de cada uno de los buques cuya explotación genere el derecho a la bonificación.
• Las bases imponibles negativas derivadas de las actividades que generan el derecho a la aplicación de este régimen no podrán ser compensadas con bases imponibles positivas derivadas del resto de las actividades de la entidad, ni del ejercicio en curso ni en los posteriores.

Doble imposición jurídica y económica internacional

Si en la base imponible de la entidad se integran rentas positivas del extranjero y gravadas allí, se deduce de la cuota íntegra la menor de dos cantidades, el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por impuesto similar, o la parte de la cuota íntegra que habría que pagar por esas rentas si se hubieran obtenido en nuestro país, siempre que no se haya aplicado la exención.

Si en la base imponible se computan dividendos pagados por una entidad no residente que cumpla con los requisitos de participación significativa y mantenimiento exigidos para dejarlos exentos, pero que no cumplen con el requisito de tributación mínima en el extranjero o, simplemente, porque no se haya optado por la vía de la exención, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por la filial por los beneficios repartidos.

Igual que sucede con la exención solo se tendrá derecho a la deducción del impuesto satisfecho en el extranjero, por una filial no residente, por los beneficios con cargo a los que se hayan recibido dichos dividendos, cuando la participación en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del 5%.

La Ley 7/2024 activa de nuevo el límite del 50% de la cuota íntegra de las deducciones para evitar la doble imposición internacional o interna generada o pendiente de compensar. Dicha limitación solo se aplica a los contribuyentes con INCN de, al menos, 20.000.000€ en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo.

® Tenga en cuenta que:

• Para aplicar la deducción por doble imposición jurídica internacional es necesario acreditar el pago efectivo de la retención en el otro Estado. La retención exigida en el otro Estado debe ser la que se derive del Convenio para evitar la doble imposición suscrito con el mismo. Siendo de aplicación un convenio, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél al tipo de renta de que se trate (Nota AEAT sobre los criterios para la deducción por doble imposición).

• Habrá que tener en cuenta que, si el impuesto pagado en el extranjero se ha contabilizado como gasto, se debe de hacer un ajuste positivo por ese importe, y solo se podrá deducir como gasto la parte del impuesto satisfecho que no se pueda deducir en cuota.

• Para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España, debe tenerse en cuenta la renta neta obtenida en el otro Estado (ingresos brutos obtenidos menos todos los gastos asociados, incluidos gastos directos e indirectos, en España o en el Estado de la fuente) (Nota AEAT sobre los criterios para la deducción por doble imposición).

• Como ocurre con la exención, se establece un régimen transitorio para seguir aplicando la deducción, en el caso de obtención de dividendos de participaciones de más de 20.000.000€ adquiridas en los períodos impositivos iniciados antes de 2021, durante los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025.

• Esta deducción, conjuntamente con la deducción para evitar la doble imposición jurídica no podrá exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. Para calcular dicho límite, los dividendos o participaciones en los beneficios se reducirán en un 5% en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.

En estos casos la norma evita que se tribute dos veces por la misma renta. Esto se produce porque tanto la entidad adquirente como la transmitente valoran lo recibido por el valor fiscal que tenían antes de la operación. Cuando alguna de las entidades, que han intervenido en la operación, transmitan lo adquirido, imputarán la renta diferida. A continuación, recogemos los escenarios en que se puede producir la doble imposición y quién debe eliminar la renta obtenida en estos casos.

• La adquirente transmite los bienes recibidos tributando por el beneficio obtenido: será la entidad que aportó dichos bienes la que aplicará la exención al recibir los dividendos generados por la adquirente al transmitirlos a un tercero o por las rentas obtenidas al transmitir las participaciones (artículo 88.1).

• La transmitente vende con beneficio la participación recibida y no cumple con los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición: es la adquirente la que aplicará la exención por el beneficio fiscal por el que tributó la transmitente, cuando trasmite los elementos adquiridos, si puede probarlo. En caso de que no pueda probarlo, eliminará el ajuste positivo realizado en su día en el momento de su extinción (artículo 88.2).

Deducciones para incentivar determinadas actividades y por donaciones

En el siguiente cuadro recogemos las vigentes:

® Tenga en cuenta que:

• El plazo para aplicar las deducciones es de 15 años desde el periodo en que se generaron y no se pudieron deducir, siendo de 18 años para los saldos de la deducción por Investigación y Desarrollo e Innovación (I+D+i).

• El carácter vinculante para la AEAT del informe del Ministerio de Ciencia para la aplicación de la deducción fiscal por innovación tecnológica. (sentencias dictadas en los recursos de casación nº 948; 1633 y 1635, del 9 de octubre).

• Los gastos incurridos en proyectos de I+D realizados en ejercicios prescritos podrán aplicarse en las declaraciones-liquidaciones posteriores siempre que no hubiera transcurrido el plazo de 18 años a contar desde la conclusión del periodo impositivo en el que se realizaron dichos gastos (DGT V0163-17).

• La Dirección General de Tributos, en consulta V1511-22, de 24 de junio de 2022 siguiendo la línea argumental del TEAC, de 23 de marzo de 2022- y del Tribunal Supremo, de 22 de julio de 2021-, admite la posibilidad de instar la rectificación de las autoliquidaciones de períodos anteriores al objeto de consignar las deducciones generadas en dichos períodos, pero dicha posibilidad queda limitada a ejercicios no prescritos. En definitiva, no se podrán incluir en la autoliquidación del Impuesto de un período impositivo no prescrito, ex novo, deducciones no incluidas en la autoliquidación de un período impositivo que ya esté prescrito.

• El límite en cada ejercicio del total de deducciones es del 25% de la cuota íntegra menos, en su caso, las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. El límite anterior se eleva al 50% si los gastos de I+D+i exceden en más del 10% de la cuota íntegra.

• Si la empresa es de nueva creación, puede diferir el cómputo del plazo para la aplicación de las deducciones pendientes hasta el primer ejercicio, dentro del período de prescripción, en el que se produzcan resultados positivos.

Deducción por creación de empleo

Para contratos a trabajadores discapacitados.

® Tenga en cuenta que:

• Los trabajadores discapacitados que tengan que contratar los centros especiales de empleo como consecuencia de la sucesión de empresa en los términos previstos en la legislación laboral, podrán computarse a los efectos de calcular el incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad con el objeto de calcular el importe de la deducción (DGT V0250-17).

• No se tiene derecho a la deducción cuando la discapacidad del trabajador sobreviene con posterioridad (DGT V0155-15).

• Los trabajadores con discapacidad que dan derecho a esta deducción no se pueden computar a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo para inversiones realizadas por entidades de reducida dimensión. La ley del Impuesto establece dos cantidades diferentes a deducir, atendiendo al grado de discapacidad de los trabajadores, en función del incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un determinado grado experimentado durante el periodo impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del periodo inmediato anterior. La medición del incremento del promedio de plantilla se debe realizar dentro de cada colectivo, en función del grado de discapacidad (DGT V3223-21).

Para la aplicación de esta deducción, los contribuyentes podrán aportar un informe motivado del Ministerio de Economía y Competitividad, o de un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para calificar las actividades del contribuyente como I+D+i, teniendo dicho informe carácter vinculante para la Administración. El Tribunal se posiciona a favor de la Administración, interpretando que la vinculación del informe del Ministerio de Ciencia y Tecnología a efectos de la deducción por actividades de investigación y desarrollo no se extiende a la determinación y concreción de la base de la deducción (TEAC, de 21 de julio de 2020).

También se podrán presentar consultas a la Dirección General de Tributos para la interpretación y aplicación de la deducción, o solicitar a la Administración la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones de los proyectos de I+D+i.

Los gastos incurridos en proyectos de I+D realizados en ejercicios prescritos podrán aplicarse en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de 18 años a contar desde la conclusión del periodo impositivo en el que se realizadon dichos gastos (DGT V0163-17).

® Tenga en cuenta que:

        Respecto a la aplicación de las deducciones por actividades en I+D+i, para los períodos impositivos en que la autoliquidación se presente con posterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la DGT, si las autoliquidaciones se presentaron sin consignar la deducción generada en dichos períodos, los contribuyentes deberán instar la correspondiente rectificación de dichas autoliquidaciones. En cambio, para los períodos impositivos cuya autoliquidación se presentó con anterioridad a dicha fecha, no será necesario haber consignado la deducción en la autoliquidación correspondiente al periodo de generación para poder aplicarla en ejercicios futuros (TEAC, de 17 de julio de 2025).

        El Tribunal Supremo, en sentencia de octubre de 2023, admitió la inclusión de la deducción por I+D+i de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin necesidad de solicitar de rectificación de las autoliquidaciones anteriores. La Dirección General de Tributos mantiene su criterio de que si una deducción de I+D+i no fue consignada en el ejercicio de su generación, es necesario solicitar la rectificación de las autoliquidaciones, siempre y cuando no haya transcurrido el periodo de prescripción (DGT V1718-24).

        Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

        Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

        La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

        El Tribunal se posiciona a favor de la Administración, interpretando que la vinculación del informe del Ministerio de Ciencia y Tecnología, a efectos de la deducción por actividades de investigación y desarrollo, no se extiende a la determinación y concreción de la base de la deducción (TEAC, de 21 de julio de 2020).

® Tenga en cuenta que:

• El importe de la deducción no puede superar los 10.000.000€^[80]; se ha de contar con el certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido; se debe depositar una copia nueva en la Filmoteca o en la Comunidad Autonóma que corresponda. El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas, no podrá superar el 50% del coste de producción. No obstante, dicho límite se elevará hasta:

ꟷ        85%: para los cortometrajes.

ꟷ        80%:

   Para las producciones dirigidas por una persona que no haya dirigido o codirigido más de dos largometrajes calificados para su explotación comercial en salas de exhibición cinematográfica, cuyo presupuesto de producción no supere 1.500.000€.

   Para las producciones rodadas íntegramente en alguna de las lenguas cooficiales distintas al castellano que se proyecten en España en dicho idioma cooficial o subtitulado.

   Para producciones dirigidas exclusivamente por personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33% reconocido por el órgano competente.

ꟷ        75%:

   Para producciones realizadas exclusivamente por directoras.

   Para producciones con un especial valor cultural y artístico que necesiten un apoyo excepcional de financiación según los criterios que se establezcan mediante Orden Ministerial o en las correspondientes convocatorias de ayudas.

   En el caso de los documentales.

   Para obras de animación cuyo presupuesto de producción no supere 2.500.000€.

ꟷ        60%:

   En el caso de producciones transfronterizas financiadas por más de un Estado miembro de la Unión Europea y en las que participen productores de más de un Estado miembro.

   En el caso de coproducciones internacionales con países iberoamericanos.

• Se determina que respecto de la aportación a la financiación de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, el productor contabilizará la operación aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento de subvenciones establecidos en la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC, criterio que se asume en el Impuesto (DGT V1736-22).

® Tenga en cuenta que:

• El importe de la deducción no puede superar los 10.000.000€; los productores deben estar registrados en el Registro del Ministerio de Cultura; los gastos realizados en España deben superar el 1.000.000€, no obstante, para los gastos de preproducción y postproducción destinados a animación y efectos visuales realizados en territorio español, el límite se establece en 200.000€^[83]; y el importe de la deducción, más las ayudas recibidas, no pueden superar el 80% del coste de la producción.

• El importe no podrá ser superior al resultado de incrementar en un 80% el importe máximo de deducción cuando se trate de producciones realizadas en Canarias (la ley 11/2021 de prevención y lucha contra el fraude fiscal estableció el límite en 12,4 millones de euros).

• A partir de 2021 se incorporan nuevos requisitos que han de cumplir los productores que se encarguen de la ejecución de producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos para poder aplicar la deducción. Los enumeramos a continuación:

­     

1. Certificado acreditativo del carácter cultural de la producción emitido por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma.

2. En los títulos de crédito una referencia de haberse acogido al incentivo fiscal, la colaboración, en su caso, de los organismos públicos y los lugares donde se realiza el rodaje y obtener la autorización para utilizar material rodado en la promoción turística de España.

• En relación con el límite de la deducción de 10.000.000€ por cada producción realizada, dicho límite implica que una misma producción no puede generar el derecho a aplicar una deducción por importe superior al mismo, lo que supondría que en el caso de participar varios productores ejecutivos en España la suma de las deducciones generadas por cada uno de ellos por ejecutar parte de la producción en España no pueda superar 10.000.000€ (DGT V2844-21).

• Una entidad pretende realizar la producción ejecutiva de parte de una obra audiovisual extranjera, y con ocasión del COVID-19 se ha visto obligada a implementar diversas medidas en materia de prevención de riesgos. El Centro Directivo determina que dichos gastos no podrán formar parte de la base de la deducción del cine porque la norma exige que los gastos estén directamente relacionados con la producción (DGT V2300-21).

• En el mismo sentido que la anterior consulta, el Centro Directivo tampoco considera base de la deducción del cine los gastos derivados de la compra de mascarillas, gel hidroalcohólico, guantes y pantallas protectoras, así como los gastos incurridos en los test y pruebas para la detección del COVID-19 (DGT V2155-21).

• La Dirección General de Tributos, en consulta V1736-22,  determina que, respecto de la aportación a la financiación de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, el productor contabilizará la operación aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento de subvenciones establecidos en la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC, criterio que se asume en el Impuesto.

La figura del financiador

El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último. Requisitos:

• Las cantidades para financiar costes de producción podrán aportarse en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención de los certificados
• El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma.
• El productor y los contribuyentes que participen en la financiación de la producción deberán suscribir uno o más contratos de financiación, que podrán firmarse asimismo en cualquier fase de la producción.
• Es necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.
• No resultará de aplicación la deducción cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado con el contribuyente que genere el derecho a la deducción.
• El importe de la deducción que aplique el contribuyente que participa en la financiación deberá tenerse en cuenta a los efectos de la aplicación del límite conjunto del 25%, o en su caso, del 50%.

Las entidades que realicen contribuciones a sistemas de previsión social empresarial a favor de sus trabajadores puedan deducirse el 10% de las mismas, pero solo por las contribuciones a favor de los sistemas de previsión de trabajadores con retribuciones brutas de hasta de 27.000€.

La deducción será del 10% a las contribuciones empresariales correspondientes a los trabajadores que no sobrepasen el umbral de los 27.000€ y, para el resto, del mismo porcentaje, pero solo sobre la parte correspondiente de las mismas en la proporción que represente 27.000€ respecto a la retribución del trabajador.

Esta deducción se aplicará con los límites del resto de deducciones por incentivos, puede venir limitada por la tributación mínima y, lo que no se haya podido aplicar en el ejercicio, se puede deducir en los 15 ejercicios siguientes.

Existe un límite conjunto general en cuota, que se aplica a las deducciones por incentivos del Impuesto, establecido en un 25% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, las deducciones por I+D+i y por cinematografía y espectáculos tienen un límite conjunto que sube al 50% cuando el importe de las mismas supera en un 10% la cuantía de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición y bonificaciones_.

Si la empresa es de nueva creación, puede diferir el cómputo del plazo para la aplicación de las deducciones pendientes hasta el primer ejercicio, dentro del período de prescripción, en el que se produzcan resultados positivos.

 Especialidad para gastos de I+D+i

Las deducciones de I+D+i podrán quedar excluidas del límite de la cuota íntegra, pero aplicándose con un descuento del 20% de su importe. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria.

El importe de la deducción aplicada o abonada en el caso de las actividades de innovación tecnológica (i) no podrá superar conjuntamente el importe de 1.000.000€.

Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de I+D+i no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3.000.000€. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Plazo para aplicar las deducciones

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción por I+D+i podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

® Tenga en cuenta que:

• El cómputo de los plazos podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del periodo de prescripción, se produzcan resultados positivos, si se trata de entidades de nueva creación o entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

• La Dirección General de Tributos, en consulta V1511-22, siguiendo la línea argumental del TEAC -Resolución de 23 de marzo de 2022- y del Tribunal Supremo -Sentencia de 22 de julio de 2021-, admite la posibilidad de instar la rectificación de las autoliquidaciones de períodos anteriores al objeto de consignar las deducciones generadas en dichos períodos, pero dicha posibilidad queda limitada a ejercicios no prescritos. En definitiva, no se podrán incluir en la autoliquidación del Impuesto de un período impositivo no prescrito, ex novo, deducciones no incluidas en la autoliquidación de un período impositivo que ya esté prescrito.

• El Tribunal Supremo, sentencia de 24 de octubre del 2023, determina que es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones.

Comprobación administrativa de las deducciones empresariales

El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.

® Tenga en cuenta que:

• Transcurrido el plazo de los 10 años, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

• Atendiendo a una interpretación razonable y sistemática de la norma, el plazo de 10 años empezará a computarse el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de presentación correspondiente a la autoliquidación en que se consigne la deducción incrementada como consecuencia de los mayores gastos (deducidos en un ejercicio posterior al de su devengo), siempre que sea posible justificarlos (DGT V0163-17).

Deducción por reversión de medidas temporales

Si en los años 2013 y 2014 fue uno de los contribuyentes que solo pudo deducir el 70% de la amortización contable que hubiera sido fiscalmente deducible, podrá aplicar una deducción del 5% de las cantidades que no se pudieron deducir entonces y que ahora reducen la base imponible^[85].

Deducción por donativos a entidades sin ánimo de lucro de la Ley de mecenazgo 49/2002^[86]

Si la donación se realiza a alguna entidad acogida a la ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, podrá deducir en la cuota un 40% (35% en períodos iniciados antes de 1-1-2024), o incluso un 50% (40% en períodos iniciados antes de 1-1-2024) si se dona a la misma entidad, en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores, la misma cuantía o superior (DGT V3543-15). El porcentaje se podrá elevar en 5 puntos porcentuales cuando se done a alguna entidad beneficiaria de las actividades prioritarias de mecenazgo que establezca la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

La base de la deducción no puede exceder del 15% del límite de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. A estos efectos, el TEAC considera que dicha base, sobre la que se aplica el límite del 15% debe calcularse sobre la base imponible resultante después de compensar las bases imponibles negativas, es decir, sobre el beneficio que efectivamente resulta gravado (TEAC, de 25 de enero de 2021).

Si una entidad no se ha acogido al régimen especial del mecenazgo de forma expresa, no resultan de aplicación los incentivos fiscales recogidos en la Ley 49/2002. En este caso, el donante no puede beneficiase de la deducción prevista en la citada norma (TEAC, de 5 de febrero de 2015).

En el siguiente cuadro recogemos cuál es la base de la deducción según sea el bien donado:

® Tenga en cuenta que:

• Se podrán deducir de la cuota íntegra del Impuesto el 15% de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del acontecimiento de excepcional interés público. Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25% de dicho gasto.

• El importe de la deducción anterior no puede exceder del 90% de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento.

• El Alto Tribunal cambia el criterio sobre la deducción de gastos de publicidad y propaganda para la promoción de los acontecimientos de excepcional interés público cuando se trata de la adquisición de envases que lleven incorporado el logotipo de los acontecimientos. En concreto, considera que la base de la deducción es el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos (Tribunal Supremo, de 20 de julio de 2021).

• La deducción únicamente pude surtir efectos y ser eficaz en el ejercicio devengado. De manera que los beneficios no pueden trasladarse a periodos distintos al objeto de generar una mayor deducción, lo que, por lo demás, supondría una alteración del principio del devengo y, fuera de ello, no existe previsión de que si los gastos superan el límite en cierto ejercicio, el remanente de no computados pueda trasladarse al siguiente para generar una nueva deducción (Audiencia Nacional, de 9 de diciembre de 2021).

• El importe del gasto sobre el que se aplica el porcentaje de deducción, y el límite sobre el que se calcula, han de haberse producido en un mismo periodo. La deducción únicamente puede surtir efectos y ser eficaz en el ejercicio devengado. Lo contrario implicaría aceptar la posibilidad de que gastos realizados en cualquier periodo impositivo pudieran trasladarse al ejercicio en el que se cumplen los requisitos para aplicar la deducción. La deducción nace en el momento en el que se realizan los gastos a los que da lugar, pero no puede aplicarse hasta que no se cumplen en el mismo periodo impositivo los requisitos legales para su aplicación (TEAC, de 25 de enero de 2022).

Estas sociedades, creadas con efectos de 21 de octubre de 2015, tienen derecho a una deducción en cuota del 10% de los gastos o inversiones que realicen en el período impositivo en la conservación, mantenimiento, protección y acceso al monte.

Deducción por inversiones en territorios de África Occidental y por gastos de propaganda y publicidad

Las entidades con domicilio fiscal en Canarias cuyo INCN en el período impositivo inmediato anterior sea igual o inferior a 10.000.000€ y con una plantilla media en dicho período inferior a 50 personas, tendrán derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

• El 15% de las inversiones que se realicen en la constitución de filiales o establecimientos permanentes en el Reino de Marruecos, en la República Islámica de Mauritania, en la República de Senegal, en la República de Gambia, en la República de Guinea Bissau y en la República de Cabo Verde, siempre que estas entidades realicen actividades económicas en dichos territorios en el plazo de 1 año desde el momento de la inversión.

• El 15% del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y manifestaciones análogas incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

® Tenga en cuenta que:

• Las deducciones serán del 10% cuando, no concurriendo los requisitos establecidos en la norma, el INCN no exceda de 50.000.000€ y plantilla media sea inferior a 250.

• En el supuesto de entidades que formen parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el INCN y la plantilla media se referirán al conjunto de entidades pertenecientes al mismo grupo.

• Cuando la entidad fuere de nueva creación, el INCN referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

30. Regímenes especiales

Son regímenes tributarios especiales los regulados en la ley del Impuesto, sea por razón de la naturaleza de los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate. Las normas contenidas en los regímenes especiales se aplicarán, con carácter preferente, respecto de las previstas en el resto de esta Ley, que tendrán carácter supletorio.

® Tenga en cuenta que:

El reconocimiento y comprobación de los beneficios e incentivos fiscales para la aplicación de regímenes tributarios especiales corresponde tanto a los órganos de gestión como de inspección (Tribunal Supremo, de 21 de marzo de 2024).

Anteriormente, este Tribunal consideró que la comprobación de los requisitos exigidos para la aplicación de los regímenes tributarios especiales ha de realizarse por actuaciones inspectoras llevadas a cabo por los órganos de inspección y, por lo tanto, serán nulas de pleno derecho las liquidaciones emitidas en un procedimiento de gestión (Tribunal Supremo, de 21 de marzo de 2024).

El Tribunal Central, en línea con el Alto Tribunal, aclaró que las actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones sobre obligados tributarios, acogidos a los regímenes especiales deben ser llevadas a cabo por los órganos de inspección. No obstante, matiza que ello no obsta para que las comprobaciones administrativas, respecto a sociedades que tributen conforme a algún régimen especial, puedan ser realizadas por los órganos de gestión, cuando el objeto de tales actuaciones no se refiera al examen del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen y que la regularización se fundamente en las reglas comunes del impuesto (TEAC, Resolución nº 9093/2022, de 22 de marzo 2023).

 Empresas de reducida dimensión (ERD)

Los incentivos fiscales de este régimen se aplican cuando el INCN, del período impositivo anterior, sea inferior a 10.000.000€_.

Aun superando el citado umbral de 10.000.000€, la norma permite prorrogar a los 3 períodos impositivos inmediatos siguientes la aplicación del régimen, siempre que la entidad hubiera cumplido los requisitos para estar en el mismo tanto en el período en que superó el límite como en los dos anteriores. También se puede prorrogar el régimen si el límite del INCN se supera al realizarse una operación protegida del régimen de reestructuración empresarial, cuando las entidades que realizan la operación fueran ERD en el período en el que se efectuó y en los 2 años anteriores.

Los incentivos fiscales son los siguientes:

® Tenga en cuenta que:

• Si se aplica la libertad de amortización con creación de empleo, y la sociedad realiza más de una actividad económica, no es necesario que el elemento adquirido y el incremento de empleo se realicen en la misma actividad, pues el cómputo de creación de empleo se realiza a nivel de contribuyente y no de actividad.

• Si en un año el contribuyente ha perdido la condición de ERD, el saldo acumulado de la pérdida por deterioro global de insolvencias revierte de forma fraccionada a medida que la entidad procede a registrar sus nuevas pérdidas por deterioro por el sistema individualizado. Es decir, las nuevas pérdidas por deterioro no serán fiscalmente deducibles hasta que se agote el saldo acumulado de la pérdida por deterioro global registrada en ejercicios anteriores.

• Para aplicar la amortización acelerada se exige que el elemento tenga coeficiente en las tablas, cosa que no ocurre, por ejemplo, en las obras de acondicionamiento de un local arrendado (DGT V1957-12).

• La empresa argumentaba su cumplimiento porque, aunque la plantilla media se había reducido en el período de referencia, sin embargo, su intención era la de mantener la plantilla porque tenía los mismos trabajadores, sin reducirles la jornada, aunque hubieran trabajado un mes menos al año. El Tribunal considera que lo que se requería era el efectivo mantenimiento o incremento de la plantilla media conforme al método establecido en dicho precepto, con independencia de las causas que hayan determinado su incumplimiento por parte del contribuyente (TEAC, de 16 de enero de 2020).

• Los elementos del inmovilizado material se pueden amortizar fiscalmente desde el importe mínimo hasta el doble del coeficiente máximo de tablas. Ahora bien, si en un ejercicio no se ha deducido el duplo, no se puede trasladar a ejercicios siguientes la diferencia entre el doble del coeficiente máximo y lo deducido (DGT V0455-11).

• Si se aplica la libertad de amortización con creación de empleo, y la sociedad realiza más de una actividad económica, no es necesario que el elemento adquirido y el incremento de empleo se realicen en la misma actividad, pues el cómputo de creación de empleo se realiza a nivel de contribuyente y no de actividad.

• Si en un año el contribuyente ha perdido la condición de ERD, el saldo acumulado de la pérdida por deterioro global de insolvencias revierte de forma fraccionada a medida que la entidad procede a registrar sus nuevas pérdidas por deterioro por el sistema individualizado. Es decir, las nuevas pérdidas por deterioro no serán fiscalmente deducibles hasta que se agote el saldo acumulado de la pérdida por deterioro global registrada en ejercicios anteriores.

• Para aplicar los incentivos fiscales de libertad de amortización y de amortización acelerada es necesario que, cuando se adquieran los bienes nuevos y afectos, la empresa tenga la condición de ERD. Sin embargo, cuando se inicie la amortización fiscal no es necesario que la empresa sea de reducida dimensión

• Respecto de los inmovilizados intangibles, calificados mercantilmente como activos de vida útil indefinida, a los que se refiere el artículo 12.2 de la LIS, así como en el caso del fondo de comercio, podrá deducirse el 150% del importe que resulte de aplicar para ellos la amortización fiscal máxima del 5% (DGT V0540-20).

• Para aplicar el régimen especial de empresas de reducida dimensión, y para calcular el INCN de un grupo de sociedades, se han de computar no solo los importes de las cifras de negocios de todas las entidades del grupo mercantil, sino que también se deben de adicionar los rendimientos de las actividades económicas obtenidos por las personas físicas que ostenten el control del grupo (Tribunal Supremo, de 21 de diciembre de 2021).

• Si ha iniciado una actividad económica, el INCN a tener en cuenta es el correspondiente al tiempo en el que se ha desarrollado la actividad efectiva, elevándose al año.

Régimen de arrendamiento de viviendas

Pueden aplicar este régimen las entidades que tienen en su activo 8 o más viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Para utilizar este régimen especial es necesario que el arrendamiento se desarrolle como una actividad económica, esto es, debe de tener una persona con contrato laboral y a jornada completa (TEAC, de 5 de julio de 2016).

El incentivo fiscal consiste en aplicar una bonificación del 40% a la parte de la cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas^[87].

En el caso de reparto de dividendos, los socios personas físicas los integran en la base imponible del ahorro y los socios personas jurídicas, con participación significativa, podrán aplicar una exención del 50% cuando provengan de beneficios bonificados^[88].

En el caso de que el socio persona jurídica transmita una participación significativa (igual o superior al 5%, y la haya poseído de manera interrumpida durante el año anterior al día de la transmisión, en la parte que se corresponda con beneficios no distribuidos bonificados, aplicará la exención solo sobre el 50%. A la parte de plusvalía que no se corresponde con rentas bonificadas se le podrá aplicar la exención general regulada para la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes.

® Tenga en cuenta que:

• Para aplicar este régimen es necesario llevar una contabilidad separada para cada inmueble cuando la sociedad realice alguna actividad distinta de la propia del arrendamiento. De esta manera se tendrá desglose suficiente para conocer la renta imputable a cada vivienda, local o finca registral.

• Esta bonificación es incompatible con la reserva de capitalización. De esta manera se evita que sobre un mismo beneficio se tenga un doble incentivo fiscal.

• La aplicación del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda es incompatible en un mismo período impositivo con la aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, tanto si dichos incentivos proceden de ese mismo período impositivo en el que la entidad cumple los requisitos para ser considerada como de reducida dimensión o de otro anterior, pudiendo optar la entidad por uno u otro régimen fiscal (DGT V2637-20).

Estas entidades dejan exentas las siguientes rentas:

Estos contribuyentes no estarán obligados a presentar declaración cuando, simultáneamente, los ingresos totales no superan los 75.000€ anuales, los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen los 2.000€ anuales y todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

® Tenga en cuenta que:

• Si una entidad acogida al régimen especial percibe ingresos de cuotas de socios que en parte destina a una actividad económica y en parte a la defensa de los intereses de los asociados, hay que prorratear dichos ingresos para determinar qué porción de estos queda exenta.

• Solo serán deducibles los gastos imputables exclusivamente a las rentas no exentas.

• Una asociación que organiza cursos formativos realiza una explotación económica, con independencia de que se financie con subvenciones públicas, por la propia federación o mediante la contraprestación de los alumnos socios o terceros (AEAT, Informa 128810).

• Las nuevas inversiones de transmisiones onerosas deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los 3 años posteriores, y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante 7 años, excepto que su vida útil fuere inferior^[89]_. La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.

• En la medida en que las cuotas de los asociados financien actividades que tengan la consideración de actividad económica, los rendimientos derivados de tales actividades estarán sujetos y no exentos. Respecto de los gastos comunes que afectan tanto a actividades que generan rentas exentas como no exentas, el importe se imputará a estas últimas en la proporción que represente los ingresos del ejercicio procedentes de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad (DGT V3548-19).

Agrupaciones de Interés Económico (AIE)

Las AIE aplican las normas del Impuesto como cualquier otro sujeto pasivo y pueden acogerse al régimen especial de empresas de reducida dimensión, salvo en lo referente a la imputación a los socios de distintos elementos del tributo.

La base imponible se fragmenta en dos partes: la correspondiente a los socios residentes y a los no residentes con establecimiento permanente, a las que se imputan las rentas; y la correspondiente a los socios no residentes sin establecimiento permanente, por la que es la AIE quien deberá liquidar el Impuesto que se corresponda con la misma.

® Tenga en cuenta que:

• Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.

• El beneficio que reparte la AIE no tributará en el socio. De esta manera se impide la doble tributación que se produciría si el socio de la AIE debiera tributar tanto por la imputación de las bases como en el momento en que el beneficio se distribuye efectivamente.

• El socio no integra el dividendo ni aplica la exención por doble imposición. Solo en el caso en que la AIE obtenga dividendos procedentes de otras entidades y se imputen a los socios, podrán aplicar la exención para evitar la doble imposición.

• Los socios se imputan la parte proporcional de la base imponible de la AIE mediante un ajuste extracontable, salvo que el socio hubiera contabilizado los ingresos y gastos de la AIE en proporción a su participación, en cuyo caso no se realizan ajustes. También se imputan la parte proporcional de las deducciones y bonificaciones^[90].

Uniones Temporales de Empresas (UTE´s)

Para tributar por el régimen especial es necesario que se inscriban en un registro especial del Ministerio de Hacienda.

No tributan por la parte de la base imponible imputable a los socios residentes en territorio español, pero sí tributan por la parte de la base imponible correspondientes a los socios no residentes. Se imputan a los socios las bases imponibles positivas o negativas y las deducciones y bonificaciones. No tienen obligación de presentar pagos fraccionados y no formulan cuentas anuales.

® Tenga en cuenta que:

• Se imputan las bases imponibles, no rentas ni resultados, por tanto, todos los ajustes e incentivos en base imponible deben realizarse previamente a nivel de la UTE y no a nivel de la contabilidad integrada del socio.

• La UTE determinará su base imponible individualmente^[91] y la imputará a los partícipes en función de su porcentaje de participación, determinando los partícipes sus bases imponibles sin tener en cuenta la integración contable de los movimientos de la UTE.

• La base imponible final de la entidad partícipe será el resultado de adicionar a su propia base imponible, considerada individualmente, la parte proporcional que le corresponda de las bases imponibles individualmente determinadas de las UTEs en las que participe.

• La imputación se efectuará a los socios, cuando sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha de finalización del período impositivo de la entidad. En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de finalización del período impositivo de la entidad. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante 3 años. Si se imputara la base de la UTE al socio en el período siguiente, como aquel contabiliza la parte proporcional de los ingresos y gastos de la UTE, deberá, primero, hacer un ajuste negativo y, en el año de imputación, un ajuste positivo.

• Las entidades a las que sea de aplicación lo dispuesto en este capítulo deberán presentar, conjuntamente con su declaración del Impuesto sobre Sociedades, una relación de las personas que ostenten los derechos inherentes o la cualidad de socio o empresa miembro el último día de su período impositivo, así como la proporción en la que cada una de ellas participe en los resultados de dichas entidades.

Este régimen se aplica a los contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.

Requisitos:

® Tenga en cuenta que:

Operaciones de reestructuración empresarial

 Si durante este ejercicio ha realizado alguna operación que puede acogerse al régimen especial de reestructuración empresarial, debe tener en cuenta que, aunque ya no hay que optar por el régimen especial para aplicarlo (se aplica por defecto), sí es obligatorio comunicar a la Administración la realización de la operación por la entidad adquirente en un plazo de 3 meses desde la realización de la misma. De no realizarse este trámite podrá ser sancionado con 10.000€. El incumplimiento de este requisito formal no impedirá aplicar el régimen especial.

El régimen consiste básicamente en diferir las rentas que se producen cuando se realiza una fusión, escisión, aportación no dineraria o canje de valores. La entidad transmitente no integra las rentas correspondientes a los bienes transmitidos, y los socios tampoco integran la renta derivada de la operación del canje de sus participaciones. La entidad adquirente valora los elementos adquiridos por el valor fiscal que tenían en la transmitente, difiriendo la plusvalía hasta el momento de la baja de los bienes adquiridos. Como los bienes adquiridos los contabiliza a valor de mercado, surgirán diferencias cuando éstos se amortizan al tener un valor contable y fiscal diferente.

® Tenga en cuenta que

        El Alto Tribunal determinará si en caso de no concurrir requisitos para aplicar el régimen especial de reestructuración empresarial, la ganancia diferida, por realizar una aportación no dineraria, impide el diferimiento de la misma (Tribunal Supremo, Auto de 12 de marzo de 2025).

        Cuando se haya declarado que una operación FEAC ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, se deben eliminar exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal obtenida por la aplicación de dicho régimen que se muestren abusivos o irregulares. Esa eliminación también puede afectar al inicial diferimiento que proporcionó la aplicación del régimen, cuando resulte necesario para la eficaz corrección del abuso producido, ya que ningún efecto fiscal puede ser inmune a las consecuencias de la acreditación de que se llegó a él de modo fraudulento o abusivo (TEAC, de 22 de abril de 2024).

        Los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Cuando la Administración aprecie la persecución de una ventaja fiscal, procederá a eliminar esta última, sin perjuicio del régimen sancionador que pudiera corresponder (DGT V2214-23).

        Si realiza una fusión, y la entidad absorbida aplicó la reserva por capitalización, será la absorbente quien deberá cumplir con el requisito de mantenimiento de los fondos propios.

        Si la Administración tributaria entendiera que no existe motivo económico válido en la operación, se eliminará la ventaja fiscal obtenida, manteniéndose el resto de los beneficios fiscales (DGT V2894-15).

        La escisión de una entidad en la que participan dos socios, en dos sociedades en las que también participan, seguida de una donación recíproca, no es admitida, pues equivaldría a una escisión no proporcional, la cual solo se permite si cada escindida constituye rama de actividad. Por el contrario, la operación podría ir por el régimen de diferimiento si no se produce tal donación y se adjudica la sociedad a cada socio por disposición testamentaria (DGT V2535-16).

Aportación no dineraria especial

Para aplicar el régimen de reestructuración empresarial, la entidad que recibe la aportación tiene que ser residente en España, o bien tener un establecimiento permanente en España al que se aportan dichos bienes. También es necesario que la transmitente participe después de realizar la aportación en, al menos, un 5% en el capital de la adquirente. Si el transmitente antes de realizar la aportación ya tiene el 5%, se entiende cumplido este requisito (DGT V1215-08).

® Tenga en cuenta que

• Si la actividad económica es desarrollada por los comuneros, y la comunidad de bienes lleva contabilidad que no está ni legalizada ni depositada en el Registro Mercantil, en caso de aportación no dineraria a una entidad, no se podrá aplicar el régimen especial de reestructuración empresarial (DGT V2292-20).

• En este régimen, la entidad transmitente valora las participaciones recibidas por el valor fiscal del activo aportado y no integra en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado del bien transmitido y su valor fiscal. La entidad adquirente valora el activo recibido por el valor fiscal que tenía en la entidad transmitente conservando también la antigüedad.

• Las bases imponibles negativas existentes en la rama transmitida se transmitirán a la entidad adquirente con los límites y condiciones establecidas en la norma (DGT V0327-16).

• Cuando lo que se aporta son participaciones en el patrimonio de empresas del grupo a una sociedad que se constituye, o ya constituida, de la que se reciben a cambio acciones que dan el control, la aportante reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable (BOICAC Nº 74)^[92].

Canje de valores

Una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

Si la aportación no dineraria consiste en la aportación de participaciones y se cumplen los requisitos para que se califique de canje de valores, entonces no es necesario que después de la aportación, el transmitente, sea persona física o jurídica, tenga una participación mayor del 5% en el capital de la adquirente. Sí es necesario que la entidad adquirente de las participaciones adquiera la mayoría de los derechos de voto de ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquiera una mayor participación. Tampoco es necesario que antes de realizar la aportación se tenga, al menos, un 5% de participación.

® Tenga en cuenta que

• No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes: que los socios residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la UE o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España y que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.

• Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Además, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

Escisión total: una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal.

Escisión parcial: una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital, recibiendo valores representativos del capital de la adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus participaciones, reduciendo el capital y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal.

® Tenga en cuenta que:

• Las escisiones totales no proporcionales pueden aplicar el régimen especial de reestructuración empresarial, aunque el patrimonio escindido no sea rama de actividad. La Ley del Impuesto condiciona la aplicación del régimen especial, respecto de las escisiones totales no proporcionales, a que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. Sin embargo, la Directiva relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros no exige el requisito regulado en nuestra normativa interna (Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 13 de junio de 2023).

• En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde, de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde, requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.

• La existencia de varios establecimientos comerciales para realizar la actividad no significa que cada establecimiento se configure como una rama de actividad, por el hecho de disponer de personal adscrito, existencias y clientes, por cuanto la gestión de los mismos será común a todos ellos (DGT V1800-05).

• El hecho de que exista algún elemento que permanece en la entidad escindida no desvirtúa el concepto de rama de actividad, en la medida en que la misma se continúe realizando en la entidad beneficiaria. Así ocurre en el caso planteado, en que alguno de los empleados que realiza la actividad de alquiler puede permanecer en la entidad escindida. Tampoco se ve afectado el concepto de rama de actividad por el hecho de que se produzca una contratación posterior de los servicios centrales de la actividad, que permanecen en la entidad escindida, por cuanto la actividad se realiza en condiciones análogas antes y después de la operación de escisión parcial (DGT V0793-16).

Fusiones

Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

® Tenga en cuenta que:

• La entidad absorbida dará de baja su balance por el valor contable y el patrimonio neto. No tributará por la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado.

• Los socios de la entidad absorbida canjean sus participaciones con las de la entidad absorbente. Las participaciones nuevas las valoran por el mismo valor que tenían en la entidad absorbente. No tributarán por la plusvalía obtenida en el canje.

• La entidad absorbente amplia capital por el valor razonable de la entidad absorbida. Desde el punto de vista fiscal, valora los activos y pasivos adquiridos por los valores contables que tenían en la entidad absorbida.

• Cuando la adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5%, el importe de la diferencia entre el valor fiscal de la participación y los fondos propios que se corresponda con el porcentaje de participación adquirido en un período impositivo que, en el transmitente, se hubiera iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Régimen de consolidación fiscal

El régimen se aplicará cuando lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal. Los acuerdos deben adoptarse por el Consejo de Administración de todas las entidades que formen el grupo en el periodo impositivo inmediato anterior, y es necesario comunicar a la Administración Tributaria la composición del grupo de consolidación fiscal la primera vez que éste se forma y, posteriormente, cada cambio que se produzca.

Se exige una participación mínima del 75% (70% si son entidades que cotizan) y se exige también tener la mayoría de los derechos de voto en las dependientes.

En cuanto al perímetro de consolidación, podrán formar parte del grupo las sociedades españolas, dependientes de una extranjera, que no resida en paraíso fiscal. El grupo de consolidación estará formado por todas las sociedades dependientes. En este caso, el grupo deberá designar, entre las entidades residentes dependientes, a la representante del grupo fiscal. También podrán formar grupo con una dominante residente las dependientes de segundo o ulterior nivel participadas indirectamente por aquella a través de no residentes.

En cuanto a la aplicación por el grupo de las bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicios anteriores, la AEAT ha publicado una Nota de cómo se ha de realizar el reparto de las bases imponibles negativas y de las deducciones del grupo en caso de pérdida del régimen o extinción del grupo o de salida de alguna de las entidades que lo integran. También se analiza cómo debe aplicar el grupo las bases imponibles negativas y deducciones generadas por cualquiera de las entidades que integren el grupo de consolidación fiscal con anterioridad a su incorporación al mismo.

Para el año 2023 se reguló una medida consistente en la no inclusión del 50% de las bases imponibles individuales negativas de las entidades integrantes de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal para la determinación de la base imponible consolidada de dicho grupo. Lo no aplicado en 10 años a partes iguales y sin límites. Esta medida ha sido prorrogada por la Ley 7/2024, para los años 2025 y 2026.

Las cantidades no computadas deberán integrarse por décimas partes en los períodos sucesivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025 y 1 de enero de 2026. Esta limitación no afectará a las fundaciones que formen parte de un grupo fiscal.

® Tenga en cuenta que:

• La base imponible del Grupo se determina por la suma de las bases imponibles individuales tanto positivas como negativas, teniendo en cuentas eliminaciones e incorporaciones. A la base resultante se aplicará, si procede, la reducción por la reserva de capitalización y DTA´s. Seguidamente se procederá a la compensación de la base imponible negativa del grupo y de las entidades del grupo pendientes de integrar. A la base resultante se restará, en su caso, la reserva de nivelación si procede.

• La AEAT ha publicado una Nota relativa a la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicios anteriores. Por un lado, se determina cómo se ha de realizar el reparto de las bases imponibles negativas y de las deducciones del grupo en caso de pérdida del régimen o extinción del grupo o de salida de alguna de las entidades que lo integran y, por otro lado, se analiza la cómo debe aplicar el grupo las bases imponibles negativas y deducciones generadas por cualquiera de las entidades que integren el grupo de consolidación fiscal con anterioridad a su incorporación al mismo.

• No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades que concurran en alguna de las siguientes circunstancias:

• Si al cierre del periodo impositivo la sociedad se halla incursa en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) de la Ley de Sociedades de Capital, dicha sociedad quedará excluida del Grupo fiscal, a menos que dicha situación estuviese superada con anterioridad a la conclusión del ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales. Es decir, se admite que en el ejercicio en que se aprueben las cuentas anuales correspondientes a aquel en que se produjo la situación de desequilibrio patrimonial se subsane la misma (TEAC, de 8 de marzo de 2018).

• La concurrencia o no de la situación patrimonial a que se refiere el artículo 363.1.e) de la Ley de Sociedades de Capital, no puede apreciarse en virtud de criterios distintos a los aplicados en las cuentas anuales, salvo que el obligado tributario alegue haber incurrido en un error contable que se halle debidamente corregido en las cuentas anuales de ejercicios posteriores a través de los mecanismos previstos al efecto en la normativa contable. La Inspección se limitará a constatar si el error contable alegado que determina la inexistencia de desequilibrio patrimonial ha sido subsanado o corregido en las cuentas anuales correspondientes, sin entrar a valorar si el error existió realmente o no conforme a la normativa contable, puesto que la situación de estar la sociedad incursa en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social, no de los criterios contables aplicados por la Inspección (TEAC, de 22 de abril de 2021).

® Tenga en cuenta que:

• La aplicación de la reserva de capitalización en el seno de un grupo se referirá al grupo, pudiendo dotar la reserva cualquiera de las entidades que lo componen, sin que sea necesario que la dote la misma entidad que ha generado el incremento de fondos propios (DGT V0255-18).

• En grupos fiscales, para aplicar la reserva de capitalización el cómputo del incremento de los fondos propios se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo, y las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas, criterio que se ha cambiado con respecto a consultas anteriores (DGT V1836-18).

• Si una entidad se incorpora al grupo fiscal y tiene pendiente de aplicar una reducción en la base imponible por reserva de capitalización, esa parte no reducida puede aplicarse en la base imponible del grupo fiscal, con el límite del 10% de la base imponible positiva individual de esa misma entidad, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de 2 años.

Transparencia Fiscal Internacional

Supone la imputación a una empresa residente de ciertas rentas obtenidas por una entidad participada mayoritariamente en el extranjero (50%), cuando la imposición sobre esas rentas en el extranjero es notoriamente inferior a la que hubiera tenido en territorio español (inferior al 75%), produciéndose dicha imputación, aunque las rentas no hayan sido efectivamente distribuidas.

Los dividendos y ganancias derivadas de la enajenación de participaciones que no tributen en las entidades holding participadas extranjeras no se tendrán que transparentar en España. (DGT V2138-24).

® Tenga en cuenta que

• La imputación de las rentas positivas obtenidas por la no residente se extiende a las obtenidas por sus establecimientos permanentes en el extranjero, sin que se aplique en este caso la exención por doble imposición internacional.

• Se han de imputar las rentas de actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento y actividades financieros, salvo las obtenidas en el ejercicio de actividades económicas. Las rentas de operaciones vinculadas con no residentes o con un establecimiento permanente en las que la entidad no residente o establecimiento permanente añaden un valor económico escaso o nulo.

• Respecto de las rentas que provengan de actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios realizadas con personas o entidades vinculadas, no se incluirán cuando al menos 2/3 procedan de operaciones efectuadas con personas no vinculadas.

• También se imputan los dividendos y las rentas derivadas de la transmisión de participaciones que perciba la no residente.

Entidades de la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades al mecenazgo

Como norma general, las fundaciones y entidades asimiladas que persigan fines de interés general podrán acogerse a este régimen y aunque no tributen por ciertas rentas siempre están obligadas a presentar la declaración del Impuesto.

En concreto, las entidades que cumplan los requisitos podrán acogerse, en lo que hace referencia al Impuesto sobre Sociedades, a una exención total de las rentas que se consideran exentas, porque provienen de su actividad propia fundacional.

Así, los donativos y donaciones, cuotas de asociados, subvenciones, y las rentas de explotaciones económicas que provienen de actividades que se consideran merecedoras de protección por ser de carácter social, estarán exentas del impuesto. Hay que advertir que la Ley hace un desglose pormenorizado y cerrado de cuáles serán las explotaciones económicas que, en principio, podrán acogerse a esta exención del Impuesto de Sociedades.

® Tenga en cuenta que:

• Al menos, el 70%, de las siguientes rentas e ingresos deben destinarse directa o indirectamente a los fines de interés general:

• Las rentas de las explotaciones económicas.
• Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad.
• Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de los mismos.
• El resto de las rentas o ingresos obtenidos por estas entidades deberán destinarse a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
• Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios (INCN) del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40% de los ingresos totales de la entidad.

• Las rentas exentas son:

• Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial.
• Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
• Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
• Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
• Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
• Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas.

Régimen fiscal de la minería

Las principales notas características de este régimen son:

• Libertad de amortización: podrán gozar, en relación con sus inversiones en activos mineros y con las cantidades abonadas en concepto de canon de superficie, de libertad de amortización durante 10 años contados a partir del comienzo del primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación las siguientes entidades:

• Las entidades que desarrollen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C) y D), apartado uno, del artículo 3º de la Ley de Minas, con especial atención a los recursos minerales energéticos.
• Los incluidos en las Secciones A) y B) del artículo 3º.

• Permite una reducción de hasta un 30% de la parte de la base imponible correspondiente a la cantidad destinada, en concepto de factor de agotamiento^[93], por los sujetos pasivos que realicen al aprovechamiento de determinados recursos mineros:

• Los comprendidos en la sección C) y D) del artículo 3º de la Ley de Minas.
• Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B), siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o D).

• Las entidades declaradas como prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento podrán optar a que la reducción en la base imponible sea de hasta el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.

• Las cantidades que reducen la base imponible en concepto de factor de agotamiento deben ser reinvertidas en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionadas con las siguientes actividades mineras:

• Exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos
• Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.
• Suscripción o adquisición de valores representativos del capital social de empresas dedicadas exclusivamente a las actividades referidas en los dos puntos anteriores y el siguiente, así como en la explotación de los recursos geológicos clasificados en la sección C) y D).
• Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de la reserva del yacimiento en exploración.
• Laboratorios o equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de la empresa.
• Actuaciones comprendidas en determinados planes de restauración.

• El importe que en concepto de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada período impositivo deberá invertirse en el plazo de 10 años, contados a partir de su conclusión.

• En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas en concepto de factor de agotamiento en el importe que redujo la base imponible. Esta información deberá recogerse en la memoria de los 10 ejercicios siguientes a aquel en que se realizó la correspondiente reducción, el importe y las inversiones realizadas con cargo a dicha reserva. Estas reservas solo podrán disponerse libremente a medida que se vayan amortizando las inversiones realizadas o a los 10 años desde que se suscribieron las correspondientes acciones o participaciones financiadas con dichos fondos.

• Las inversiones financiadas por aplicación del factor de agotamiento no podrán acogerse a las diferente deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.

• Transcurrido el plazo de los 10 años sin haberse invertido o habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible debiendo liquidarse los correspondientes intereses de demora, que se devengarán desde el día en que finalice el período de pago voluntario de la deuda correspondiente al período impositivo en que se realizó la correlativa reducción.

®   Tenga en cuenta que:

• Los yacimientos minerales y demás recursos geológicos se clasifican en las siguientes secciones:

• A) Pertenecen a la misma los de escaso valor económico y comercialización geográficamente restringida, así como aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado.
• B) Incluye las aguas minerales, las termales, las estructuras subterráneas y los yacimientos formados como consecuencia de operaciones mineras.
• C) Comprende cuantos yacimientos minerales y recursos geológicos no estén incluidos en las anteriores y sean objeto de aprovechamiento.
• D) Los carbones, los minerales radiactivos, los recursos geotérmicos, las rocas bituminosas y cualesquiera otros yacimientos minerales o recursos geológicos de interés energético que el Gobierno acuerde incluir en esta sección, a propuesta del Ministro de Industria y Energía, previo informe del Instituto Geológico y Minero de España.

• La reducción de la base imponible en concepto de factor de agotamiento exige, como requisito, que se incrementen las cuentas de reservas de la entidad en términos globales además de la cuenta de reservas dotada en concepto de factor de agotamiento (TEAC, de 21 de octubre de 2024) (Tribunal Supremo, de 24 de junio de 2024).

• La reducción de la base imponible y la libertad de amortización constituyen incentivos fiscales que pueden aplicarse de forma simultánea por las entidades incluidas en las secciones indicadas en cada apartado.

• Podrán disfrutar del régimen de libre amortización los elementos patrimoniales del inmovilizado que estén incardinados directamente en el proceso de la actividad minera. En concreto, los bienes inmuebles que corresponden a la superficie autorizada de explotación (suelo y subsuelo), el derecho de explotación minero, así como el derecho a explotar la mina en sí mismo y a las reservas mineras y la maquinaria, equipos e instalaciones afectos a la actividad minera (DGT V1086-16).

• El plazo de la libertad de amortización comienza a contarse desde el momento en que cada una de las inversiones se incorpora a la actividad minera y no desde el momento en que esta se inicia (DGT 2397-00).

25 RECOMENDACIONES

1. Reduzca la factura fiscal dotando la reserva de capitalización. Recuerde que para 2025 se ha subido hasta el 20 por 100 el porcentaje del incremento de los fondos propios y se deberá de mantener dicho incremento durante 3 años. Además, si su sociedad ha incrementado plantilla con respecto al periodo impositivo anterior, podrá aumentar el porcentaje de reducción.
2. Como los tipos de gravamen se reducen en un punto hasta el año 2029 para empresas con Importe Neto de la Cifra de negocios (INCN) inferior a 10.000.000€, valore diferir ventas para el año que viene.
3. Si es empresa de reducida dimensión, puede optar por adelantar gastos este año ya que la deducción será mayor por los tipos de gravamen que se reducen temporalmente.
4. Si su empresa tiene un tiene un INCN inferior a 1.000.000€, los tipos de gravamen disminuyen hasta el año 2027, por lo que también sería un buen momento para diferir ingresos o adelantar gastos.
5. Aún está a tiempo para aplicar la libertad de amortización por las inversiones en vehículos eléctricos e híbridos enchufables nuevos adquiridos en 2025. Y si ha instalado puntos de recarga de vehículos eléctricos también podrá aplicar la libertad de amortización por la inversión realizada.
6. Chequee el INCN para determinar el importe máximo que puede deducir por el gasto de atenciones a clientes y proveedores, que es el 1 por 100 de esta cifra. Si fuera a superar dicho límite, considere aplazar parte de estos gastos para el año que viene.
7. Si es empresa de reducida dimensión, porque su cifra de negocios del año anterior no sobrepasó los 10.000.000€, es un buen momento para dotar la reserva de nivelación y disminuir el impuesto a pagar.
8. Controle su cifra de negocios y, si fuera a superar por poco los 10.000.000€, analice si le conviene diferir contratos de ventas o de prestaciones de servicios para el próximo año para seguir aplicando los incentivos fiscales del régimen de reducida dimensión.
9. Si este año ha realizado una ampliación de capital, los gastos de la operación los habrá registrado con cargo a reservas. No olvide realizar un ajuste negativo, porque son fiscalmente deducibles.
10. Si este año es el primero o el segundo en el que obtiene beneficios desde que se constituyó, no olvide que el tipo de gravamen que tiene que aplicar es del 15 por 100, salvo que sea una entidad patrimonial o se entienda que no inició una actividad económica. En ambos casos aplicará el tipo general.
11. Si está aplicando el régimen especial de arrendamiento financiero, chequee si las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien son constantes o crecientes. De no ser así, es posible que deba regularizar la situación en esta autoliquidación añadiendo a la cuota el impuesto ahorrado en ejercicios anteriores junto con los intereses de demora.
12. Si aplica las tablas de amortización y el gasto contable ha superado el importe máximo de tablas, compruebe si en algún ejercicio anterior dotó la amortización por debajo del importe mínimo. De ser así, no tendrá que realizar ningún ajuste extracontable.
13. Es el último ejercicio en el que habrá que cancelar, efectuando un ajuste positivo, el saldo que aún tengamos pendiente de sumar a la base por la reserva de nivelación dotada en 2020, al cumplirse el plazo de 5 años desde la reducción.
14. Si en 2025 tiene créditos vencidos y no cobrados, podrá deducir el deterioro contable si desde la fecha del vencimiento hasta el final del período impositivo han transcurrido, al menos, 6 meses. No obstante, verifique si ha sido reclamada la deuda pues, en caso contrario, la Administración puede entender que no es deducible al calificar este gasto como liberalidad.
15. Si tiene una deuda que ya no va a pagar porque ha prescrito civilmente –5 años– y también ha prescrito el ejercicio en el que tenía que haber imputado fiscalmente el ingreso –4 años–, cancélela con abono a reservas sin coste fiscal. Si la cancela antes de la prescripción tributaria, el ingreso contable deberá integrarlo en la base imponible.
16. Si durante el ejercicio ha adquirido bienes del inmovilizado material nuevos y afectos a la actividad, cuyo precio no sobrepasa 300€ por unidad, podrá amortizarlos libremente, siempre que el conjunto de estos bienes no supere los 25.000€ anuales. No olvide prorratear este límite si el período impositivo ha sido inferior a 12 meses.
17. Conviene comprobar si la pérdida contable por transmisión de algún elemento amortizable se debe a la venta a una entidad del grupo. En este caso solo se puede deducir la pérdida contable al ritmo de la amortización del elemento transmitido que aplique la adquirente, salvo que lo transmita, pues en ese momento se le podrá aplicar íntegramente por el saldo pendiente.
18. Si la entidad ha obtenido alguna renta por dividendos o por la venta de participaciones y tiene, al menos, un 5 por 100 de participación y un año de antigüedad, podrá dejar exenta la renta o el beneficio en un 95 por 100, siempre que haya registrado un ingreso contable por el dividendo.
19. No olvide realizar el ajuste positivo al resultado contable correspondiente a los gastos de multas, sanciones y recargos, porque no se pueden deducir.
20. Conviene analizar todas las operaciones societarias y permutas realizadas en el ejercicio que, aunque no originen renta contable, desde el punto del impuesto hay que declararlas a valor de mercado. En estos casos normalmente se producirá una diferencia entre la base imponible y el valor contable.
21. Si en ejercicios anteriores aplicó la reducción por reserva de capitalización, no olvide comprobar que se ha cumplido el requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios, actualmente 3 años. En caso contrario, deberá devolver la cuantía reducida más los intereses de demora.
22. Tenga en cuenta que, si inició una actividad económica y no pertenecía a un grupo mercantil, puede aplicar el tipo de gravamen del 15 por 100, aunque a final de año sí forme parte en un grupo mercantil.
23. Si ha aplicado el régimen de reestructuración empresarial, cerciórese de que exista motivo económico válido y comunique a la Administración, antes de 3 meses, la operación realizada.
24. Si una persona física aportó a una sociedad participaciones y difirió la ganancia obtenida en el IRPF, por acogerse al régimen de reestructuración empresarial, la sociedad deberá de esperar, al menos dos años, para transmitir las participaciones adquiridas. De lo contrario no podrá aplicar la exención para evitar la doble imposición.
25. Si el periodo impositivo ha sido inferior a 12 meses tenga en cuenta que deberá de prorratear ciertos límites absolutos, como la compensación de bases imponibles negativas, los gastos financieros, la reserva de nivelación o la determinación del importe neto de la cifra de negocios, a los efectos de determinar la aplicación de ciertas especialidades en el Impuesto.