Las novedades tributarias aprobadas para el período impositivo 2023 se han centrado en adoptar medidas para las empresas emergentes, las microempresas, las entidades domiciliadas en las Islas Baleares y para aquéllas que acometan inversiones en ahorro energético.
A los grupos que aplican el régimen especial de consolidación fiscal se les limita, pero solo para el periodo impositivo 2023, la compensación de las bases imponibles negativas al 50%.
A continuación, resumimos las principales medidas aprobadas con efectos para 2023:
- La Ley 31/2022 de Presupuestos Generales del Estado para 2023, aprueba un tipo de gravamen reducido del 23% para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1.000.000€ y, además, no tenga la consideración de entidad patrimonial.
- También se establece un Régimen Fiscal Especial para las Illes Balears que consiste en una reducción en la base imponible de las empresas cuando doten, a cargo de sus beneficios, una reserva para inversiones. Se crea una bonificación del 10% por los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en las Illes Balears de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras. Y se regula una amortización acelerada para determinados vehículos que entren en funcionamiento en 2023, 2024 y 2025 que consiste en multiplicar por 2 el coeficiente máximo de tablas fiscales para los siguientes vehículos: FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV.
- El Real Decreto-ley 18/2022, regula una libertad de amortización para las inversiones en instalaciones destinadas al autoconsumo de energía eléctrica que utilicen energía procedente de fuentes renovables y que sean puestas a disposición del contribuyente a partir del 20 de octubre de 2022, y entren en funcionamiento en 2023. La cuantía máxima de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización es de 500.000€.
- La Ley 28/2022 aprueba un tipo impositivo del 15% para las empresas emergentes en el primer año en que tengan base imponible positiva y en los 3 siguientes. Además, podrán solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria de los 2 primeros períodos impositivos en los que la base imponible sea positiva y no tendrán la obligación de realizar los correspondientes pagos fraccionados a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo inmediato posterior a cada uno de los dos primeros en que la base imponible sea positiva.
- La Ley 38/2022, establece una medida transitoria para el período impositivo 2023, consistente en la no inclusión del 50% de las bases imponibles individuales negativas de las entidades integrantes de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal para la determinación de la base imponible consolidada de dicho grupo. La parte no compensada se aplicará a partes iguales en los próximos 10 años sin límite alguno. También se regulan medidas para el financiador en las inversiones en producciones cinematográficas españolas y extranjera que podrá aplicar la deducción en cualquier fase de la producción con el límite del 25%, y no la aplicará cuando exista vinculación entre él y el productor.
- El Real Decreto-ley 4/2023, regula una exención para las ayudas que deriven de la Política Agraria Comunitaria (PAC), en particular, de las ayudas a los regímenes en favor del clima y del medio ambiente (denominados ecorregímenes), coordinándose de este modo el tratamiento otorgado a tales ayudas con el que ya se aplica en el ámbito del Impuesto sobre la Renta.
- La Ley 12/2022 aprueba una deducción, que aunque es aplicable a los ejercicios sociales que se inicien a partir del 2 de julio de 2022, en la mayoría de los casos será aplicable a partir de 2023, y que consiste en deducir el 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000€, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de previsión social empresarial, a planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341.
- El Real Decreto-ley 5/2023, extiende la amortización acelerada para los vehículos eficientes energéticamente, – multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas-, a las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos, de potencia normal o de alta potencia afectas a actividades económicas, y que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025.
- La proposición de Ley de modificación de la Ley 49/2002, que se encuentra en trámite parlamentario, incrementará el porcentaje de deducción de los donativos, que pasará del 35 al 40%. Se reducirá de 4 a 3 años el número de ejercicios durante los cuales el donante debe realizar donativos a una misma entidad por importe igual o superior a los del ejercicio inmediato anterior, con el fin de acceder al incremento de 10 puntos en el porcentaje de deducción, porcentaje que queda incrementado al 50%. También se incrementa en 5 puntos porcentuales, pasando del 10 al 15%, el límite que opera sobre la base imponible del período, a efectos de determinar la base de la deducción.
Por otro lado, recopilamos ahora algunos criterios jurisprudenciales y administrativos que se han aprobado durante 2023:
- Tribunal Supremo, 14 de febrero de 2023, interpreta que, a los efectos de computar el plazo de presentación de la autoliquidación, los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo deben computarse de fecha a fecha; y los 25 días naturales a los que alude el precepto, en la forma expresada por el art. 5 del Código Civil. Como la entidad recurrente cerró su ejercicio correspondiente a 2010-2011 el 30 de septiembre de 2011, el plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto concluyó el 24 de abril de 2012 y no el 25 de abril de 2012, por lo que resulta procedente la liquidación del recargo.
- Tribunal Supremo, de 31 de marzo de 2023, la regularización por una operación vinculada concluyó con un incremento de los rendimientos de actividades económicas del socio a efectos del Impuesto sobre la Renta y una reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la sociedad. Para el Tribunal, la sociedad tiene legitimación activa para impugnar la liquidación administrativa, con independencia de que, por el ajuste realizado por la administración, al aplicar la regla de operaciones vinculadas, resulte una menor carga tributaria para ella.
- Tribunal Supremo, de 27 de junio de 2023, en relación con la deducción del gasto de las retribuciones de los administradores, se interpreta que estas serán deducibles si están contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos sociales, sin que haga falta que se aprueben por la junta general.
- Tribunal Supremo, de 25 de julio de 2023, interpreta que cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos.
- Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 1 de febrero de 2023, en el caso analizado se deniega el gasto deducible de las retribuciones del administrador, no solo por el incumplimiento de la normativa mercantil -previsión expresa en los estatutos de la sociedad- sino también, porque no queda acreditado que las retribuciones se correspondan con la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad con origen en una relación contractual; extremos que en el presente caso han quedado acreditados. Se consideran deducibles las retribuciones de los administradores porque responden a servicios que fueron efectivamente realizados, se insertaban dentro del objeto social de la empresa, fueron contabilizados y realmente abonados.
- Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 13 de junio de 2023, interpreta que las escisiones totales no proporcionales pueden aplicar el régimen especial de reestructuración empresarial, aunque el patrimonio escindido no sea rama de actividad. La Ley del Impuesto condiciona la aplicación del régimen especial, respecto de las escisiones totales no proporcionales, a que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. Sin embargo, la Directiva relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros no exige el requisito regulado en nuestra normativa interna.
- Resolución del TEAC, de 22 de marzo 2023, en línea con el Alto Tribunal, aclara que las actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones sobre obligados tributarios, acogidos a los regímenes especiales deben ser llevadas a cabo por los órganos de inspección. No obstante, matiza que ello no obsta para que las comprobaciones administrativas, respecto a sociedades que tributen conforme a algún régimen especial, puedan ser realizadas por los órganos de gestión, cuando el objeto de tales actuaciones no se refiera al examen del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen y que la regularización se fundamente en las reglas comunes del impuesto.
- Resolución del TEAC, de 24 de julio de 2023, el tipo impositivo reducido del 15% lo pueden aplicar las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas sólo resulta de aplicación en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo siguiente.
- La Dirección General de Tributos, V0309-23, de 16 de marzo de 2023, ante la cuestión de si es posible el abono anticipado de la deducción de cine por insuficiencia de la cuota íntegra, aunque la sociedad quede comprendida en el ámbito de aplicación de la tributación mínima, interpreta que, una vez determinada por la entidad la cuota líquida mínima, podrá aplicar la cuantía pendiente de la deducción y solicitar, respecto de la cuantía que no haya podido ser deducida por insuficiencia de cuota, el abono a la Administración tributaria.
- La Dirección General de Tributos, V0863-23, de 12 de abril de 2023, determina, en el caso de una entidad de nueva creación que aún no ha prestado servicios, que la actividad desarrollada por la sociedad de nueva creación no es una sucesión de actuaciones meramente preparatorias de la actividad de comercialización del juego on line, sino que se trata de un eslabón de la referida actividad comercial que ha determinado una secuencia de actuaciones claramente tendentes a la producción o distribución de bienes y servicios en el mercado y, por lo tanto, ha iniciado una actividad económica. Por este motivo, es de aplicación la exención por todo el beneficio contable derivado de la venta ya que la entidad transmitida no es considerada patrimonial.
- La Dirección General de Tributos, V2214-23, de 27 de julio de 2023, determina que los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Cuando la Administración aprecie la persecución de una ventaja fiscal, procederá a eliminar esta última, sin regularizar el diferimiento, que es propio del régimen especial, y sin perjuicio del régimen sancionador que pudiera corresponder.
- La Agencia Estatal de la Administración Tributaria, publicó, el 5 de mayo de 2023, una Nota relativa a la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicios anteriores. Por un lado, se determina cómo se ha de realizar el reparto de las bases imponibles negativas y de las deducciones del grupo en caso de pérdida del régimen o extinción del grupo o de salida de alguna de las entidades que lo integran y, por otro lado, se analiza cómo debe aplicar el grupo las bases imponibles negativas y deducciones generadas por cualquiera de las entidades que integren el grupo de consolidación fiscal con anterioridad a su incorporación al mismo.
En cuanto a las novedades para 2024, destacamos que la Ley 13/2023, en relación con la limitación de deducción de los gastos financieros, por un lado, excluye del beneficio operativo a los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible del impuesto. Por otro lado, se excluye del límite a la deducibilidad de los gastos a los fondos de titulización hipotecaria.
Tras la reciente aprobación del impuesto mínimo global, que fija un tipo mínimo de gravamen para las multinacionales, España deberá transponer a derecho interno la norma en 2024.
Actualmente, existe un Documento sometido a consulta pública previa sobre la transposición al derecho español de la directiva (UE) 2022/2523 del Consejo relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la unión.
